Las prestaciones de servicios accesorias o complementarias prestadas conjuntamente con arrendamientos de vivienda (p.ej., limpieza, lavandería, servicios de restaurante) pierden la exención del artículo 20.1.23º LIVA cuando se suministran con carácter de obligación del arrendador, adquiriendo la condición de servicios complementarios propios de la industria hotelera; en tal caso, la operación integrada debe gravarse al tipo general aplicable al servicio prestado, no al arrendamiento de vivienda. La exención solo se mantiene cuando los servicios son verdaderamente accesorios y no constituyen prestación obligatoria característica de establecimientos hoteleros.
Hechos
La entidad consultante va a prestar a otra entidad, que se dedica a la prestación de servicios de asistencia sanitaria y hospitalaria, los siguientes servicios, a realizar en un edificio propiedad de la consultante:
- Alojamiento y manutención de los pacientes, incluyendo servicios accesorios de lavandería de la ropa de cama y de la ropa que deben vestir los pacientes; servicios de limpieza del edificio; servicios de aparcamiento para los visitantes de los pacientes.
- Servicios de cafetería y restaurante para los empleados de las dos entidades y para los visitantes de los pacientes.
- Suministro de alimentos y bebidas no alcohólicas mediante máquinas expendedoras.
- Alquiler de determinados espacios para consultas, quirófanos, salas de espera.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios descritos. Tipo impositivo aplicable a las actividades accesorias o complementarias.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
El artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 2º, del precepto citado dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles con o sin opción de compra.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".
Según criterio de este Centro directivo a efectos de lo expuesto en el precepto anterior deben considerarse servicios accesorios o complementarios del servicio de hostelería aquellos que constituyen un complemento normal del mismo, como pueden ser los servicios de personal, teléfono, bar, restaurante, limpieza, cambio de ropa de cama y baño, limpieza de ropa, etc..
3.- El artículo 8 de la Ley del Impuesto define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y su artículo 11 define las prestaciones de servicios como las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entregas de bienes.
El suministro de comidas y bebidas mediante máquinas expendedoras debe considerarse comprendido en el concepto de entrega de bienes, porque, en estos casos, el empresario que explota las máquinas se limita a transmitir el poder de disposición sobre los bienes suministrados, sin que se presten otros servicios simultáneamente a la entrega de bebidas. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, por ejemplo, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios.
A estos criterios responde el contenido del número 9º del apartado dos del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define como prestaciones de servicios "los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…)"
El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la mencionada Ley preceptúa que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”
5.- En consecuencia de todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, incluyendo los servicios accesorios de lavandería de la ropa de cama y de la ropa que deben vestir los pacientes, así como los servicios de limpieza del edificio.
2º.- Los suministros de bebidas y de productos alimenticios, a que se refiere el escrito de consulta, realizados a través de máquinas automáticas, constituyen entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tributarán de acuerdo con las normas generales que regulan su aplicación. El tipo aplicable a las entregas de productos alimenticios, cafés, infusiones o bebidas refrescantes será el 7 por ciento, correspondiendo a las entregas de bebidas alcohólicas a través de máquinas automáticas el tipo del 16 por ciento.
Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios. El tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento.
3º.- Se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a los servicios de aparcamiento para los visitantes de los pacientes, y a los servicios de alquiler de determinados espacios para consultas, quirófanos o salas de espera.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-uno; 91-uno-2 2º