En la partición de comunidad de bienes indivisibles, cuando se adjudica la totalidad del bien a un comunero abonando compensación en dinero a los demás por el exceso de su cuota, la operación no constituye transmisión onerosa sino especificación de derecho preexistente. El exceso de adjudicación declarado está sujeto a ITP/AJD conforme al artículo 7.2.B) (exención si se ajusta a causa legal de indivisibilidad ex CC arts. 1.062 y 406), y la base imponible se calcula sobre el valor del bien transmitido según artículo 17.1. La calificación depende de que conste acreditada la causa de indivisibilidad material o económica y de que la compensación sea en dinero; descarta la aplicación del tipo transmisión onerosa de cuota (7%) e impide considerar la operación como compraventa enmascarada.
Hechos
La consultante formalizó un contrato de compra sobre un inmueble con una constructora de forma conjunta con su hermano. Con anterioridad a la firma de la escritura, el hermano cotitular del contrato de compra, va a transmitir a su hermana el citado derecho, siendo por ello la consultante la que formalizará en exclusiva la escritura de compra del Inmueble.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- El Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITP y AJD, aprobado por Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE 20de octubre), establece en su artículo 7.1 que quedan sujetas las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones onerosas, en virtud del artículo 7.2,B), los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
Establece el artículo 1.062 del Código Civil, en relación con la partición de la herencia, que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero", disponiendo el 406 del citado cuerpo legal que “serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia”.
La disolución del proindiviso no es más que la transformación del derecho que el comunero tiene sobre la cosa común, reflejado en su cuota de condominio, que se convierte en propiedad exclusiva sobre la cosa que la disolución individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, ni a efectos civiles ni fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Ahora bien, cuando a una persona se le adjudican bienes por un importe que supera el valor de su teórico derecho de participación, surge un exceso de adjudicación, como sucede en el caso planteado, en el que a cada comunero parece corresponderle la mitad del derecho que, sin embargo, se adjudica en su totalidad a uno de ellos.
Por tanto, cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o desmerezca mucho con la división se podrá adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando al otro u otros copropietarios el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y del respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la misma, sin que, en modo alguno, pueda suponer que exista una compraventa de la cuota de un comunero al otro, (supuesto en el que el tipo de gravamen aplicable sería el 7%). Ahora bien para ello es necesario que exista una compensación y esta sea en dinero.
Por otra parte, el artículo 17.1 del Texto Refundido del ITP y AJD aclara la forma de determinar la base imponible correspondiente a la transmisión de derechos, señalando que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.
Por último el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que “1. Constituye el hecho imponible: …b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”
El artículo 21 y 22 de la Ley 29/1987 establece la tarifa y la cuota a aplicar en caso de donación.
Según su escrito de consulta, parece que nos encontramos ante un derecho que desmerece mucho con su división, pero en el escrito de la consulta no manifiesta que vaya a haber una compensación por el exceso de adjudicación. Si no existe compensación nos encontraríamos ante una donación, siendo la base imponible la mitad del valor del inmueble en el momento de la extinción del condominio. Si hubiera una compensación que no fuera en metálico, nos encontraríamos ante un exceso de adjudicación que tributaria al tipo de lo bienes inmuebles. Si hubiera una compensación en metálico, estaríamos ante un exceso de adjudicación que no tributa en el ITP y AJD.
2.- De todo lo expuesto con anterioridad podemos concluir lo siguiente:
Primero: Si el exceso de adjudicación es inevitable, o desmerece mucho con la división y se compensa en metálico no tributa en el ITP y AJD.
Segundo: Si el exceso de adjudicación es inevitable, o desmerece mucho con la división, y no se compensa en metálico sino con otro tipo de bienes tributa en el ITP y AJD. La base imponible estará compuesta por el valor real de la mitad del inmueble en el momento en que se disuelve el proindiviso. El valor real puede asimilarse al valor de mercado, siempre que exista un mercado de bienes como el que es objeto de valoración. El tipo de gravamen será el correspondiente al de los bienes inmuebles.
Tercero: Si el exceso de adjudicación es inevitable, o desmerece mucho con la división y dicho exceso no se compensa de ninguna manera, nos encontraremos ante una donación que tributará como tal y la base imponible estará compuesta por el valor real de la mitad del inmueble en el momento que cesa el proindiviso.
3.- En relación a las repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal para la promotora, debemos considerar lo siguiente:
Conforme al artículo 8 del Texto Refundido “estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere…”
Por otro lado el artículo 53 del Texto Refundido del impuesto establece que “Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice”.
Por tanto, la promotora, con carácter previo a la entrega del bien y otorgamiento de la escritura publica, deberá exigir al nuevo titular, sujeto pasivo de la cesión de derechos que ha originado el cambio de titularidad, que acredite el pago del impuesto originado por la citada operación.
4.- En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto, otorga la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992 establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”
En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.
En cuanto al devengo del impuesto, según lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley aquél se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de entrega, o cuando la entrega se efectúe conforme a la legislación que le sea aplicable. Además, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En consecuencia, el contrato de compraventa de inmuebles en construcción entre la sociedad promotora y el comprador (particular), sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por el adquirente que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).
La primera entrega del inmueble será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquél se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa (el tercero al cual se le han cedido los derechos sobre tal inmueble), dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este impuesto correspondiente a la entrega del bien. La promotora deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-22º y 75