Las cuotas de asociados percibidas por la entidad son rentas exentas en IS si: (i) proceden de actividades constitutivas del objeto social, (ii) se destinan al cumplimiento de ese objeto y (iii) su desarrollo no constituye una explotación económica. La exención se pierde si la actividad implica ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes o servicios, aun cuando sean actividades del objeto social. La conclusión depende de la naturaleza económica real de las prestaciones realizadas, no de su calificación nominal.
Hechos
La entidad consultante es una asociación deportiva, sin ánimo de lucro, de derecho privado que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 12 y 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, está integrada exclusiva y obligatoriamente por todas las sociedades anónimas deportivas y clubes que participan en competiciones oficiales de un determinado deporte de ámbito estatal y carácter profesional, y a la que corresponde la organización de dichas competiciones. La consultante es una entidad sin ánimo de lucro parcialmente exenta a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
La consultante percibe una serie de cuantías de una sociedad estatal para el pago de las prestaciones necesarias para el mejor desenvolvimiento de las competiciones deportivas profesionales, que se encuentra obligada a satisfacer. Actualmente, por un lado se ha producido un aumento considerable de los pagos de las mencionadas prestaciones, y por otro los ingresos percibidos de la mencionada sociedad estatal se han visto reducidos. Por lo que los citados ingresos no permiten cubrir en su totalidad las obligaciones derivadas de las prestaciones que debe satisfacer.
Como consecuencia de lo anterior, la consultante se está planteando para la temporada 2012/2013 solicitar a los clubs adscritos como asociados a la misma el pago de una cuota que permita sufragar los gastos que excedan de los ingresos percibidos de la sociedad estatal.
Cuestión planteada
Si las cuotas de asociados que reciba la consultante pueden considerarse rentas exentas del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que proceden de actividades que constituyen el objeto social de la misma.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La letra a) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación el régimen fiscal especial establecido en la Ley 49/2002, si bien, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
- La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Cabe señalar, con carácter general, que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas satisfechas por sus asociados estarán exentas cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica.
En este sentido, las actividades desarrolladas por la consultante tendrán la consideración de explotación económica cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la producción de bienes o la prestación de determinados servicios, por lo que las rentas derivadas de dichas actividades estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. En particular, siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, entre las actividades desarrolladas por la consultante se encuentra la de organizar las competiciones oficiales de un determinado deporte de ámbito estatal y carácter profesional, lo que supone la ordenación de los medios personales y/o materiales necesarios para la prestación del correspondiente servicio y ello con independencia de que dicha actividad sea financiada directamente por los usuarios de los servicios prestados (sociedades anónimas deportivas) o por terceros (sociedad estatal), por lo que las rentas derivadas de dichas actividades deberán formar parte de la base imponible de la consultante con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS.
En consecuencia, tanto los ingresos procedentes de la sociedad estatal como las cuotas que se van a exigir a los asociados para sufragar los gastos que excedan de los ingresos percibidos de la sociedad estatal, en la medida en que los mismos no son sino la contraprestación de los servicios prestados por la consultante (organización de competiciones deportivas) tendrán la consideración de ingresos derivados de una actividad económica por lo que formarán parte de la base imponible de la entidad consultante en el período impositivo en el que se devenguen.
En relación con la determinación de la base imponible, el artículo 122 del TRLIS dispone:
"1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."
En definitiva, todas las rentas derivadas de las actividades económicas realizadas por la consultante deberán integrarse en la base imponible del período impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS).
En particular, el artículo 122 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS con arreglo al cual: ”En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
Dado que en el supuesto concreto planteado parece que los ingresos anuales superarán los 100.000 euros, la consultante está obligada a presentar declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 136 del TRLIS.
Por último, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 133.1 del TRLIS con arreglo al cual:
“1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, artículos: 9.3, 120-122