La escisión total de la entidad C se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) la división patrimonial se formaliza conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009; (ii) la atribución de valores a los socios se realiza en proporción a su participación en la escindida (o, si hay múltiples adquirentes, en la misma proporción respecto a cada una de ellas); (iii) la compensación en dinero no supera el 10% del valor nominal de los valores recibidos. El régimen especial descarta plusvalías tanto en la entidad escindida como en los socios, siempre que se mantengan las proporciones estatutarias en la distribución de participaciones en las entidades adquirentes.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio con dos hijos, titulares de la totalidad de las participaciones sociales representativas del capital de dos entidades, en los siguientes porcentajes de participación:
-En relación a la entidad B:
La persona física consultante P es titular del 63,66%, la persona física M es titular del 33,62% y el resto pertenece a las personas físicas S y T en un 1,36% respectivamente.
-En relación a la entidad C:
La persona física consultante P es titular de un 20%, la persona física T es titular de un 20% y el 60% restante pertenece a la entidad B.
La entidad B tiene por actividad la explotación empresarial y el alquiler de terrenos agrícolas y, asimismo, la gestión de sus participaciones financieras en otras entidades operativas, en concreto, en la entidad C anteriormente mencionada y el 30% en el capital social de la entidad promotora V. La entidad también participa en una SICAV, en la cual ha invertido parte de los recursos excedentarios procedentes de sus actividades empresariales.
La entidad B, dispone de la oportuna dotación de los medios materiales y personales para llevar a cabo sus mencionadas actividades.
La entidad C presenta una actividad notablemente diversificada, comprendiendo el arrendamiento inmobiliario, la explotación de un parque de generación de energía fotovoltaica y la promoción inmobiliaria de terrenos y naves industriales. Esta entidad también dirige y gestiona sus participaciones financieras en las siguientes entidades:
1. La entidad H, dedicada a la actividad hotelera, en la que C participa en un 20%.
2. La entidad D, dedicada a la promoción inmobiliaria de terrenos y naves industriales, en la que C participa en un 75%.
La entidad C también participa, junto a la entidad B, en la SICAV antes indicada y tiene concedidos préstamos a otras entidades del grupo financiados con los excedentes líquidos obtenidos de sus actividades. Esta compañía cuenta con la oportuna dotación de medios materiales y personales.
Las personas físicas consultantes se plantean la realización de una operación de reestructuración mediante la realización de varias operaciones.
1º) La escisión total de la entidad C, atribuyendo su patrimonio social a tres sociedades de nueva creación, cuyo capital suscribirían los actuales socios de la entidad a escindir en idéntica proporción a la que actualmente mantienen. Las entidades beneficiarias de la escisión recibirían los siguientes elementos patrimoniales:
a) La entidad B1 de nueva creación naves industriales arrendadas, parte del parque fotovoltaico y una mínima proporción de los fondos líquidos.
b) La entidad B2 de nueva creación determinadas naves industriales arrendadas, parte del parque fotovoltaico y una mínima proporción de los fondos líquidos.
c) La entidad B3 de nueva creación los restantes activos de la entidad. Esta entidad adquiriría los activos asociados a actividades empresariales de riesgo. La práctica totalidad de los fondos líquidos y entre ellos, la participación en la SICAV se atribuirían a esta entidad, al considerarse necesarios para el desarrollo de sus actividades y el acometimiento de nuevos proyectos.
2º) Escisión total de la entidad B, atribuyendo sus activos a tres nuevas sociedades de nueva creación, cuyo capital suscribirían los actuales socios de la entidad a escindir en idéntica proporción a la que actualmente mantienen. Las entidades beneficiarias de la escisión recibirían los siguientes elementos patrimoniales:
a) La entidad de nueva creación A1, la participación de la entidad escindida en la entidad B1.
b) La entidad de nueva creación A2 la participación de la entidad escindida B2.
c) La entidad de nueva creación A3 la participación de la entidad escindida en la entidad B3 y el resto de elementos patrimoniales pertenecientes al activo de la entidad B.
3º) Fusión inversa de las entidades A1 y B1, es decir, manteniendo la personalidad jurídica de B1 para evitar la ulterior transmisión de los activos recibidos por B1 en la escisión total de C.
4º) Fusión inversa de las entidades A2 y B2, manteniendo la personalidad jurídica de B2 para evitar la ulterior transmisión de los activos recibidos por B2 en la escisión total de C.
Complementariamente, los consultantes tienen previsto otorgar un pacto sucesorio o testamento, en virtud del cual el matrimonio legaría el grupo empresarial (A3) y una de las sociedades beneficiarias de las escisiones (B1) a su hijo, mientras que la restante sociedad B2 sería legada a la hija del matrimonio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados de sus actividades operativas, en especial la promoción inmobiliaria de terrenos y naves industriales, así como de cualquier nueva actividad que el grupo empresarial decida acometer.
-Facilitar la futura sucesión hereditaria en las sociedades y actividades restructuradas, facilitando así la futura gobernabilidad en el seno del grupo empresarial.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1º) Operación de escisión total de la entidad C.
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad C.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso concreto, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirían participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (B1, B2, B3) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
2º) Escisión total de la entidad B.
En relación con la operación de escisión total de la entidad B, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
Por otra parte, en este caso concreto, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirían participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (A1, A2. A3) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
3º) Fusión inversa de las entidades A1 y B1.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
4º) Fusión inversa de las entidades A2 y B2.
Si la operación proyectada de fusión inversa de las entidades A2 y B2 se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS anteriormente reproducido, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados de sus actividades operativas, en especial la promoción inmobiliaria de terrenos y naves industriales, así como de cualquier nueva actividad que el grupo empresarial decida acometer, y la preparación y simplificación de la futura sucesión hereditaria en las sociedades y actividades reestructuradas, facilitando la toma de decisiones y la futura gobernabilidad en el seno del grupo empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 83.2.1º a), 83.4, 89 y 96.2