La aportación de rama de actividad inmobiliaria accede al régimen especial del Capítulo VIII TRLIS (art. 83.4 TRLIS) si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la explotación económica existe previamente en sede de la transmitente. La inclusión de activos financieros no afecta a esta calificación si no son esenciales para la autonomía funcional de la rama; en caso contrario, la operación pierde cobertura del régimen especial. El requisito determinante es que el conjunto patrimonial aportado permita identificar una explotación económica preexistente y autosuficiente.
Hechos
La entidad consultante está participada por dos personas físicas al 50%. Desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles y cuenta con participaciones mayoritarias en dos entidades que desarrollan una actividad industrial.
Para la actividad de arrendamiento cuenta con los siguientes medios materiales y personales:
- Una oficina alquilada que constituye su domicilio social y fiscal, desde la que gestiona la actividad.
- Una trabajadora con contrato laboral indefinido a jornada completa desde 1997.
- Contabilizado como "Terrenos y construcciones" tiene una oficina en San Sebastián también afecta a la actividad de arrendamiento.
- Contabilizado como "Instalaciones técnicas y otro inmovilizado" posee el mobiliario de los inmuebles alquilados y material de las dos oficinas mencionadas.
- Contabilizado con "Inversiones inmobiliarias" tiene 15 viviendas y 7 locales en su mayoría alquilados o sino con disponibilidad de serlo.
- Contabilizados como "Activos financieros a largo plazo" hay aproximadamente 8,4 millones de euros en fondos de inversión y deuda. Y como "Activos financieros a corto plazo" y "Tesorería" hay aproximadamente 1,1 millones de euros. La mayor parte de estos activos financieros y tesorería provienen del reparto de dividendos de las sociedades industriales en las que participa.
Adicionalmente la entidad consultante es propietaria del 52% del capital social de dos entidades (Industrial 1 e Industrial 2). A su vez, Industrial 1 posee el 95% de una tercera entidad (Industrial 3). Estas tres sociedades se gestionan como un grupo y tienen actividades similares y complementarias. El 48% de las entidades Industrial 1 e Industrial 2 están en manos de otros 5 socios.
La entidad consultante plantea efectuar dos operaciones:
1º) Segregación de la rama de actividad inmobiliaria en una sociedad de nueva creación (X) íntegramente participada por la sociedad consultante. En particular se aportarían los contratos de alquiler, el personal, el conjunto de activos mobiliarios e inmobiliarios, los diferentes activos financieros y la tesorería. Adicionalmente se aportarían los pasivos afectos (fianzas, proveedores…) a dicha actividad.
2º) Escisión parcial (proporcional) financiera de la entidad consultante, de forma que la participación en la sociedad que recibió la rama de actividad inmobiliaria en la operación anterior se atribuye a una sociedad de nueva creación.
Los motivos económicos para llevar a cabo esta operación son los siguientes:
- Aislar la rama de actividad inmobiliaria de cualquier riesgo que pueda provenir de las participaciones industriales.
- Independencia económico-financiera de las dos actividades de forma que cada una de ellas dependa solamente de su propia generación de recursos y de su propia capacidad patrimonial para garantizar la obtención de financiación externa. Esto permitirá llevar una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha del negocio de arrendamiento de inmuebles.
- Crear una estructura de holding tanto para su actividad inmobiliaria como para su actividad de control del grupo industrial, permitiendo la entrada de terceros socios en el capital de cada una de ellas de forma selectiva en función del área de negocio y disociando decisiones de negocio.
Cuestión planteada
1º Si el conjunto de elementos materiales y personales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles merecen la calificación de rama de actividad del artículo 83.4 TRLIS
2º Si se considera que los activos financieros no forman parte de la rama de actividad inmobiliaria, se consulta si su aportación de forma conjunta con la rama de actividad privaría de la posibilidad de aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
3º Si como consecuencia de la realización de las dos operaciones consecutivas no se tiene amparo en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
4º Si los motivos alegados pueden considerarse válidos a efectos del 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.3 del TRLIS, define las aportaciones no dinerarias de rama de actividad:
“Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
No obstante, a efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS define el concepto de rama de actividad como:
“(…) el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Respecto de la actividad de arrendamiento, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la entidad transmitente cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con, al menos, un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante aportará a la sociedad X, de nueva creación, todos los elementos personales y materiales (activos mobiliarios e inmobiliarios) afectos a la actividad de arrendamiento, así como todos los pasivos vinculados a dicha actividad (fianzas, proveedores….) junto con los activos financieros (a largo y corto plazo) y la tesorería.
Los pasivos objeto de segregación y transmisión a la sociedad X, en la medida en que se trata de pasivos estrictamente vinculados con la actividad arrendaticia, formarán parte de la misma, así como la tesorería excedentaria que pudiera proceder de dicha actividad.
Por tanto, la aportación de rama de actividad, conformada por los activos y pasivos vinculados a la actividad arrendaticia, junto con la tesorería excedentaria que pudiera provenir de dicha actividad, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.3 del TRLIS.
No obstante, junto a dicho bloque patrimonial, la consultante va a aportar a la sociedad X otros elementos patrimoniales: tesorería restante y activos financieros (a largo y a corto plazo). Dichos elementos patrimoniales no podrán formar parte de la rama de actividad identificada en sede de la consultante, en la medida en que no están vinculados con la actividad arrendaticia, dado que tanto los activos financieros como la tesorería restante proceden del reparto de dividendos de las sociedades industriales en las que participa, por lo que la transmisión de dichos elementos patrimoniales no afectos a la actividad arrendaticia no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, pudiéndose genera una renta, en su caso, en sede de la transmitente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
A continuación, la consultante plantea realizar una operación de escisión parcial financiera mediante la cual segregará y transmitirá sus participaciones en la sociedad X a otra sociedad de nueva creación.
El artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado en la consulta parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que, según se manifiesta, se proyecta segregar la participación en la sociedad X (100%), que recibió la rama de actividad inmobiliaria, a otra sociedad de nueva creación, manteniendo en la sociedad que se escinde las participaciones mayoritarias en las dos entidades industriales. En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que con estas operaciones se pretende aislar la rama de actividad inmobiliaria de cualquier riesgo que pueda provenir de las participaciones industriales, la independencia económica-financiera de las dos actividades de forma que cada una de ellas dependa solamente de su propia generación de recursos y de su propia capacidad patrimonial para garantizar la obtención de financiación externa, lo que permitirá llevar una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha del negocio de arrendamiento, y crear una estructura de sociedad holding tanto para su actividad inmobiliaria como para su actividad de control del grupo industrial, permitiendo la entrad de terceros socios en el capital de cada una de ellas de forma selectiva en función del área de negocio y disociando decisiones de negocio. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83. y 96.2