La operación de fusión por absorción descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (fusión de entidad íntegramente participada); (ii) satisfaga los requisitos sustantivos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación); y (iii) no concurra el principal objetivo de fraude o evasión fiscal del artículo 96.2 del TRLIS, requiriéndose motivaciones económicas válidas para la operación.
Hechos
La persona física E ostenta una participación en las siguientes entidades:
-Un 79,21% en la entidad consultante. Ésta a su vez, participa al 100% en la entidad H y al 33,60% en la entidad N. La entidad H es la titular del 100% del capital social de la entidad B,
-Un 97,80% en la entidad D. Esta entidad participa a su vez en un 8,24% en la entidad consultante y en un 2,2% en la entidad V.
-Un 95,60% en la entidad V.
-Un 30,70% en la entidad G.
-Un 94,02% en la entidad P.
Todas estas entidades constituyen un grupo. En relación a la actividad desarrollada por las citadas entidades, la entidad consultante se dedica a la actividad inmobiliaria y actualmente se encuentra activa. La entidad D es una entidad holding que en la actualidad también se encuentra activa. Las entidades V, G y P se dedican a la actividad de promoción y en la actualidad han visto paralizada su actividad a causa de la actual crisis del sector pero poseen activos importantes que permitirán la reactivación de la actividad, los proyectos en los que participan estas sociedades se encuentran suspendidos contra la voluntad de las citadas sociedades, a la espera de su reactivación. Finalmente, las entidades H y B tienen como actividad la explotación hotelera, estando la primera activa y la segunda inactiva.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de una operación de fusión por absorción mediante la cual, la entidad consultante absorbería a las entidades D, V, G, H, B y P, las cuales procederían a su disolución sin liquidación.
Las únicas sociedades objeto de fusión que tienen créditos fiscales de importe relevante son las entidades H, B, P y G.
La entidad H posee bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin embargo, la sociedad tiene actividad y genera beneficios que pueden compensar dichas pérdidas.
La entidad P, posee unas bases imponibles negativas y ha visto paralizada su actividad a consecuencia de la crisis, no obstante con motivo de la fusión aportará a la sociedad absorbente un patrimonio importante para destinarlo a la promoción y venta una vez se apruebe el Plan Parcial de urbanización de los terrenos, lo que permitirá la obtención de ingresos suficientes para poder absorber las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Lo mismo ocurre con la entidad G.
Por último, la entidad B también tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura y aunar recursos y actividades. Unificar sociedades que tienen idéntico objeto social y otras sociedades que se encuentran íntegramente participadas por la sociedad absorbente con el objetivo de simplificar la estructura.
-Simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional.
-Eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas.
-Mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo.
-Incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa, sin perjuicio de los requisitos que con carácter general establece el citado artículo 22 y siguientes.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional, eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas, mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo e incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial.
Por otra parte, el hecho de que la entidad B se encuentre inactiva, y las entidades G, V y P tengan una serie de proyectos suspendidos, no invalida por sí mismo la aplicación del régimen fiscal especial ya que todas estas entidades tienen un patrimonio que favorecería la realización de la actividad económica.
Finalmente, el hecho de que las sociedades absorbidas H, B, P y G cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en tanto que las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada y en la medida en que se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión, de manera que los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas, el artículo 90.3 del TRLIS en su redacción dada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 por el artículo 1, apartado Segundo.Quince de la Ley 16/2013, de 29 de Octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Por otra parte, el apartado Segundo.Dieciocho del artículo 1 de la mencionada Ley 16/2013, añade, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, una disposición transitoria cuadragésima primera, en relación con el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, que señala:
“(...).
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…).
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de las sociedades H, B, P y G podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, previamente transcritos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a) y c), 90.3, 96.2 y disposición transitoria 41ª