La transmisión del terreno rústico arrendado confiere al consultante condición de empresario sujeto a IVA. La operación estará exenta bajo el artículo 20.1.20º LIVA si el terreno conserva su carácter rústico no edificable; esta exención se pierde si, tras la aprobación del plan parcial, el terreno adquiere condición de solar o edificable, pasando entonces a sujeción con posibles excepciones por urbanización. La ganancia patrimonial derivada de la venta tributa en IRPF en la categoría de ganancias y pérdidas patrimoniales, con los regímenes de tributación aplicables según la fecha de adquisición y la duración de la tenencia.
Hechos
El consultante es titular con carácter privativo y desde el año 1965 de una finca rústica sobre la que existe un proyecto para tramitarse unas determinadas actuaciones urbanísticas a los efectos de su recalificación en suelo urbanizable.
La finca está siendo explotada por la esposa del consultante, con la que está casado en régimen de gananciales, sobre la base de un contrato de arrendamiento suscrito entre ambos.
Cuestión planteada
Si en el caso de vender la finca, en su situación actual, la operación estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si la venta de la finca se efectuase cuando se apruebe el plan parcial y el terreno ya no fuese rústico, la operación estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la finca.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor añadido:
1.- El artículo 5.uno.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo, añadiendo la letra c) del mismo precepto que se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en particular, los arrendadores de bienes.
En la consulta presentada se informa de que el consultante, no obstante casado en régimen de gananciales, es propietario con carácter privativo de un terreno rústico que ha cedido en arrendamiento a su mujer.
En consecuencia, la transmisión de dicho bien determinará la realización de una operación sujeta al Impuesto, al tener el consultante la condición de empresario o profesional.
2.- El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las entregas que tengan por objeto los siguientes bienes:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Considerando que el terreno transmitido no está calificado como edificable ni resulta de aplicación ninguna de las exclusiones al supuesto de exención que acaba de transcribirse deducidas de las letras a) y b) del artículo 20.uno.20º, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto y, por consiguiente, sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Dicha conclusión es igualmente válida si la transmisión del terreno tiene lugar una vez alterada su clasificación actual de suelo no urbanizable, salvo en el caso de que la referida transmisión tuviera lugar iniciadas las obras de urbanización del terreno (entendidas como aquellas consistentes en su transformación material) y el consultante hubiera actuado como promotor total o parcial de dicha urbanización, es decir, hubiera abonado efectivamente gastos de urbanización.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Por su parte, el artículo 29 del referido texto legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica señalando que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si la finca rústica propiedad del consultante arrendada a su cónyuge para su explotación tiene o no la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, a efectos de aplicar sobre la ganancia de patrimonio derivada de su transmisión los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca rústica tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Si el arrendamiento por el consultante en favor de su cónyuge lo fuese de un elemento aislado, el mismo tendría para el cedente la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Si de acuerdo con lo anterior, la finca tuviese la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, sobre la ganancia de patrimonio derivada de su transmisión serían de aplicación los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 29 y DTª 9ª; LIVA Ley 37/1992, Arts. 5, 20