La prestación de servicios de transporte aéreo realizada por la compañía aérea a favor de la entidad estadounidense está sujeta a IVA únicamente en la proporción del trayecto que transcurra en territorio español (art. 70.1.2º LIVA). Los vuelos internacionales con origen o destino fuera del ámbito espacial del impuesto quedan exentos conforme al art. 22.13 LIVA. La operación de prestación de servicios entre la entidad estadounidense y la consultante (intermedia), así como la entrega gratuita a clientes finales, requieren análisis diferenciado del lugar de prestación y sujeción aplicable a cada una.
Hechos
La consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, tiene implantado un sistema de promoción según el cual por cada compra que se realice con la tarjeta de crédito de la consultante, el titular de la misma puede conseguir puntos canjeables por distintos bienes o servicios.
La consultante está considerando la posibilidad de celebrar un acuerdo con una compañía aérea española a partir del cual el titular de la tarjeta puede canjear sus puntos por millas aéreas de dicha compañía, siendo éstas canjeables por vuelos con la misma.
La consultante realiza un pago a la compañía aérea por los puntos canjeados por millas aéreas.
El contrato con la compañía aérea española será suscrito por una empresa del grupo establecida en Estados Unidos. Posteriormente, esta empresa del grupo, que centralizaría las operaciones de canje, refacturaría a la consultante el coste incurrido con la compañía aérea respecto de los clientes de la consultante.
Cuestión planteada
Regla de localización del servicio y tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En la consulta planteada hay que diferenciar tres operaciones distintas. En primer lugar, se produce una prestación de servicios realizada por la compañía aérea cuyo destinatario es la entidad radicada en los Estados Unidos de América.
Con posterioridad, este servicio recibido por la entidad norteamericana es prestado por ésta a la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, a cambio de contraprestación.
Por último, la entidad consultante presta dicho servicio a sus clientes; sin embargo, en este caso no existe contraprestación, sino que se presta gratuitamente.
2.- La primera de las operaciones citadas puede conceptuarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como un servicio de transporte prestado por la compañía aérea a cambio de la contraprestación satisfecha por la entidad norteamericana.
Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En particular, el número 2º del artículo 70.Uno de la Ley 37/1992 dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de la citada Ley (transporte intracomunitario de mercancías), por la parte de trayecto que transcurra en el mismo.
A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 22.Trece de la Ley del impuesto, según el cual estarán exentos los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.
Por tanto, la compañía aérea, prestadora del servicio, deberá repercutir a la destinataria del mismo, esta es, la empresa del grupo radicada en Estados Unidos, el impuesto correspondiente a las millas aéreas canjeadas para la prestación de servicios de transporte que tengan su inicio y su final en el territorio de aplicación del impuesto. En otro caso, no procederá tal repercusión, ya que se trataría de servicios exentos de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 22.Trece.
3.- En lo que se refiere a la refacturación de este servicio por parte de la empresa del grupo establecida en Estados Unidos a la entidad consultante, se trata igualmente de un servicio de transporte, tal y como se establece en el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992. Este precepto establece que se considerarán prestaciones de servicios las de “mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”. Este es el caso que se produce en la operación objeto de consulta. El citado servicio de transporte se localiza en el territorio de aplicación del impuesto por la parte de trayecto realizada en el mismo.
Teniendo en cuenta los preceptos citados en el punto anterior de esta contestación, la entidad radicada en Estados Unidos prestará un servicio sujeto al impuesto. En otro caso, estas operaciones estarán exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.Trece al cual se ha aludido con anterioridad. En el entendido de que la entidad americana no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto pero sí la destinataria, la entidad consultante, (empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto), será esta última la que deba liquidar el impuesto, aplicando el procedimiento de inversión del sujeto pasivo, conforme al artículo 84 de la Ley 37/1992.
4.- Las cuotas soportadas por la entidad norteamericana en la adquisición del servicio de transporte serán deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Uno, pues se trata de servicios adquiridos para el desarrollo de la actividad empresarial. No cabe plantearse su consideración como gastos realizados para atenciones a clientes porque la entidad adquiere este servicio para ser prestado a título oneroso. Por ello, no será de aplicación lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º y las cuotas serán, como ya se ha dicho, deducibles.
Una cuestión distinta es la posibilidad de devolución de las cuotas soportadas por la entidad del grupo. En este caso habrá que atender a lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, relativo a devoluciones a no establecidos, y dichas devoluciones corresponderán en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos al efecto.
5.- En relación con la deducción del impuesto soportado por la entidad consultante y como consecuencia del canje de puntos por millas aéreas y éstas, a su vez, por billetes de avión, conviene hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.
En esta sentencia se tratan una serie de operaciones que llevaba a cabo la entidad Kuwait Petroleum por las que dicha entidad gestionaba un sistema de promoción de ventas en el que participaban las estaciones de servicio de su propiedad y unos 160 distribuidores independientes. En el marco de ese sistema, se ofrecía a los clientes un vale «Q8 Sails» por cada doce litros completos de gasolina comprada. El precio de la gasolina era el mismo, independientemente de que el cliente aceptara, o no, los vales Q8 Sails (en lo sucesivo, «vales Q8») que se le ofrecían. Cuando un cliente reunía un número suficiente de vales Q8, tenía derecho a canjearlos por bienes o, en ocasiones, servicios materializados en un título (tales como entradas para teatro), que el propio cliente elegía en una lista denominada «catálogo de obsequios» y que Kuwait se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.
El apartado 19 de la sentencia establece lo siguiente:
“19. Con carácter preliminar, es preciso señalar que, en el caso de autos, la entrega de bienes canjeados por vales Q8 se efectuó para las necesidades de la empresa, puesto que el objeto de la promoción para Kuwait, como para los distribuidores independientes participantes en la operación, consistía, como declaró el órgano jurisdiccional nacional, en aumentar el volumen de las ventas de gasolina. Por esta razón, un sujeto pasivo que se halle en la misma situación que Kuwait está autorizado a deducir, conforme al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, el importe del IVA soportado por la compra de dichos bienes”.
La referencia al artículo 17.2.a) de la Sexta Directiva debe entenderse realizada, en la actualidad, al artículo 168.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En lo que respecta al caso planteado en la consulta, el anterior precepto comunitario tiene su concreción en la normativa española en el artículo 95 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”.
El sistema de puntos establecido por la entidad consultante conforme al cual el titular de la tarjeta de crédito puede adquirir gratuitamente ciertos servicios por el solo uso de dicha tarjeta se considera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como un método de promoción y que atiende, por tanto, a las necesidades de la empresa.
En consecuencia, dichas cuotas serán deducibles conforme al artículo 95 de la Ley del Impuesto, ya que se trata de cuotas correspondientes a servicios adquiridos para los fines propios de la actividad empresarial.
La realización de prestaciones de servicios aparentemente a título gratuito por empresarios o profesionales ha sido objeto de análisis detallado por este Centro Directivo en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).
Si bien el ámbito objetivo sobre el que la mencionada Resolución despliega sus efectos interpretativos se refiere a un sector económico y a unas operaciones concretas (a estos efectos, el título de la Resolución resulta suficientemente elocuente), la argumentación que se contiene en la misma puede extenderse en gran parte al supuesto consultado.
En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:
“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.
Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.
Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.
En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.
El apartado 29 de esta Sentencia establece que «hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores». El párrafo 33 de la misma concluye: «las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa”.
A partir de las consideraciones transcritas en los párrafos precedentes, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:
“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.
Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.
En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.
(…)
La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto”.
Estas consideraciones han sido recogidas en la nueva redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:
“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”
De acuerdo con el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por el citado artículo 96.Uno.5º al supuesto consultado ha de analizarse a partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo 96.Uno.5º de la Ley del impuesto tiene por objeto establecer en origen el gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del impuesto correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho, la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara expresamente no sujeta al impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
En dicha inteligencia, y una vez declarada la improcedencia de considerar autoconsumo sujeto a imposición a la prestación del servicio de transporte gratuitamente, pues se trata de una prestación de servicios realizada para fines empresariales, no puede considerarse aplicable lo dispuesto por el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que le sean repercutidas a la consultante por la realización de dicho servicio, pudiendo ejercitar en consecuencia el derecho a su deducción con arreglo a las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22-Trece, 70-Uno-2º, 95-Uno, 96-Uno-5º