Para aplicar la exención patrimonial del artículo 4.Ocho.Dos LIP y, consecuentemente, la reducción del 95 % en ISD (art. 20.6 Ley 29/1987), las participaciones deben cumplir cumulativamente: (i) integrar un patrimonio empresarial afecto a actividad económica real y continuada; (ii) generar ingresos netos superiores al 50 % de los rendimientos totales del titular en los dos años anteriores; (iii) contar con dirección y gestión efectiva del donante o, de no ejercerla, con un tercero que no sea mero administrador. Los préstamos a la sociedad participada se consideran afectos siempre que financien actividad económica de la entidad y el titular maneje fondos identificables; la mera condición de acreedor no es suficiente si carece de participación directa en las decisiones empresariales.
Hechos
El consultante participa junto con sus padres, casados en régimen de gananciales, en la sociedad 1 dedicada principalmente a la fabricación de toneles de madera para envejecer vino. Asimismo, participa junto con la sociedad 1 en el capital de la sociedad 2, dedicada a la fabricación de envases y embalajes de madera. Los padres se están planteando donar las participaciones sociales que poseen en la sociedad 1 a su hijo, para que éste continúe con el ejercicio de la actividad. Actualmente, el consultante desarrolla funciones de administración y dirección en dicha sociedad.
Cuestión planteada
Primero: Si se cumplen con los requisitos exigidos por el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio para aplicar la exención.
Segundo: Si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, para aplicar la reducción por transmisión de empresa familiar.
Tercero: Si las participaciones en la sociedad 2 y los préstamos otorgados a la citada entidad se consideran afectos a su actividad económica al objeto de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Oho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
“6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”.
La aplicación de la reducción estatal exige, en consecuencia y como condición necesaria, la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los elementos que pretenden donarse.
El artículo 4. Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante LIP–, establece la exención en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”.
Del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
Por lo tanto, para que el consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre las participaciones de las que es titular es necesario que se cumplan las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En primer lugar, se cumple con el requisito previsto en la letra a), pues la entidad participada no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y realiza actividades económicas en conforme a lo establecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En segundo lugar, se cumple con el requisito establecido en la letra b) ya que el consultante posee una participación del 51 por ciento en la sociedad, de forma individual y del 100 por cien con el grupo familiar.
Por último, en relación con el requisito previsto por la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de la consulta el consultante ejerce como administrador de la sociedad y es el responsable del departamento de producción, venta e internacionalización de la empresa. Por lo tanto, este requisito se cumple en uno de los miembros del grupo familiar.
Con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo de administrador que ostenta el consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.
Por lo que se refiere al acceso a la exención, en el presente caso, se cumplirían las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP para que las participaciones de las que es titular el consultante queden exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión distinta del acceso a la exención, es el alcance de la exención previsto en el último párrafo de la norma. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial, tal y como se prevé en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y el artículo 6 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesional y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre), que establece:
“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.
1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.
Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
Sobre la valoración de la afectación a la actividad de los activos de una entidad cuyas participaciones son susceptibles de quedar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, valoración necesaria para determinar el alcance o ámbito objetivo de la exención, este Centro Directivo ha manifestado en diversas ocasiones, entre otras, en las consultas V0478-18, de 21 de febrero de 2018, V3108-18, de 29 de noviembre de 2018, V0351-19, de 19 de febrero de 2019 y V0631-19, de 25 de marzo de 2019, cuyo contenido se reproduce a continuación, que se deben seguir los siguientes criterios:
“Habrá que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como establece el precepto reproducido
En ese sentido, ha de advertirse que no existe un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para determinados elementos patrimoniales por razón de su naturaleza. Por su similitud con la cuestión planteada en el escrito de consulta, cabe traer a colación la contestación a consulta tributaria vinculante de 2 de diciembre de 2004, a propósito de una participación en un Fondo de Inversión Inmobiliaria y su posible afectación a la actividad de la tenedora, en la que se decía lo siguiente:
“De acuerdo con lo establecido en el apartado reproducido, tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”.”
En este mismo sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en la sentencia núm. 5/2022, de 10 de enero de 2022 (REC núm. 1563/2020) en la que se fija la siguiente jurisprudencia:
“1) En los casos en que la donación intervivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, del Impuestos sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas a esta idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal y como se ha interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto”.
Conforme a lo anterior, los activos de la entidad en la que participa el consultante, consistentes en participaciones en la sociedad vinculada y en derechos de crédito que ostenta contra la entidad vinculada, por los préstamos concedidos por la sociedad, tratándose de activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios, podrían considerarse, en su caso, afectos a la actividad de la entidad, siempre que se ajusten a lo previsto en el artículo 6.3 del Real Decreto 1074/1999, en particular, que los préstamos hayan sido concedidos en condiciones de mercado, y que tanto las participaciones en la entidad vinculada como los préstamos sean necesarios para la obtención de los rendimientos de la misma. No obstante, no procede a este Centro Directivo hacer tal consideración, sino que es necesario llevar a cabo una apreciación puntual de la necesidad de los mismos para el desarrollo de la actividad de la entidad, que deberá valorarse por los órganos de gestión del impuesto.
De acuerdo con la información facilitada, los donantes cumplen con los requisitos previstos por el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, por ello, el consultante podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones transmitidas, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado seis del artículo mencionado.
Del escrito de la consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b), pues el padre se encuentra en situación de jubilación y la madre del consultante tiene 69 años de edad y ninguno de los donantes ejerce funciones de dirección en el momento de realizar la transmisión de las participaciones sociales. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la reducción, esto es, el previsto en la letra c), se entenderá cumplido siempre y cuando el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieran dentro de ese plazo.
De lo expuesto por el consultante, procede contestar las cuestiones planteadas del siguiente modo:
CONCLUSIONES:
Primera: Para que los donatarios tengan derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los donantes deben tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones; para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Segunda: En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, la sociedad tiene por actividad principal la fabricación de toneles de madera para envejecer vino, por lo que se entiende que ejerce actividades económicas a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Tercera: En relación con el requisito previsto en la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, este se entiende cumplido, ya que el grupo familiar ostenta el 100 por ciento de las participaciones.
Cuarta: En relación con el requisito previsto en la letra c), se entiende cumplido este requisito en, al menos, uno de los miembros del grupo familiar, pues el consultante ejerce como administrador de la sociedad y es el responsable del departamento de producción, venta e internacionalización de la empresa, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Quinta: Por lo que se refiere al alcance objetivo de la exención en el IP habrá que determinar cuáles son los activos afectos a su actividad empresarial, es decir, aquellos que sean necesarios para el desarrollo de la misma, aplicándose las mismas reglas en la valoración de las participaciones de las entidades participadas. No obstante, no procede a este centro directivo hacer tal consideración, sino que es necesario llevar a cabo una apreciación puntual de la necesariedad de los mismos para el desarrollo de la actividad de la entidad, que deberá valorarse por los órganos de gestión del impuesto.
Sexta: Por lo tanto, en el caso de que los donantes cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, los donatarios podrán aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones transmitidas siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado seis del artículo mencionado.
Séptima: Del escrito de la consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b), pues los donantes tienen más de 65 años y ninguno de ellos ejerce funciones de dirección. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la reducción, esto es, el previsto en la letra c), se entenderá cumplido siempre y cuando los donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieran dentro de ese plazo.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. Art-4-Ocho-Dos
Ley 39/1987 art. Art-20-6