La permuta de fincas genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF, siendo obligatoria su inclusión en declaración. La base imponible se determina por diferencia entre valor de adquisición del bien cedido y el mayor entre valor de mercado del bien recibido o valor de adquisición del mismo; la DGT descarta tratamiento como operación no declarable y confirma la obligación de cómputo íntegro del resultado, condicionado a que las fincas no estén afectas a actividad económica ni la permuta se califique como promoción inmobiliaria conforme artículo 27 LIRPF.
Hechos
El consultante y su mujer son propietarios de una finca. Además, el consultante es propietario, con carácter privativo, de una tercera parte de otras dos fincas (un terreno y una casa).
Se ha procedido a transmitir las fincas mencionadas a una empresa inmobiliaria mediante una operación de permuta, a cambio de unos inmuebles que le serán entregados cuando finalicen las obras.
Cuestión planteada
Si existe la obligación de incluir la operación de permuta en la declaración del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que este Centro Directivo es competente para contestar consultas tributarias escritas en los términos regulados en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El mencionado precepto en su apartado 1 establece:
“Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
En consecuencia, queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo informar sobre si la operación de permuta descrita “debe o no computarse a la hora de revisar la pensión”, como solicita el consultante en el apartado segundo de su escrito.
La presente contestación se efectúa analizando, única y exclusivamente, si existe la obligación de incluir una operación de permuta en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Patrimonio.
PRIMERO.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como premisa inicial debe indicarse que, al no disponerse de más datos que los señalados en el escrito de consulta, la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que las fincas transmitidas no se encuentran afectas a una actividad económica y que el consultante no ejerce una actividad económica de promoción inmobiliaria en los términos contenidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
Bajo estas hipótesis, la operación de permuta por la que el consultante ha transmitido unas fincas a cambio de cinco viviendas, un bajo, seis plazas de garaje y cinco trasteros en un edificio de construcción futura, generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la LIRPF.
Dicho precepto establece que: “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”
Para el cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial será preciso tener en cuenta la norma específica de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
En cuanto al valor de adquisición, el artículo 35 de la LIRPF dispone que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. (…). “.
Por otra parte, el artículo 36 de la Ley del Impuesto señala que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.
De acuerdo con los artículos anteriormente expuestos, el valor de adquisición estará formado, para las fincas adquiridas a título oneroso, por el importe satisfecho más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, en la proporción que le corresponda.
No obstante, para las fincas adquiridas a título lucrativo, el valor de adquisición estará formado por el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, en la proporción que le corresponda.
Si el inmueble hubiera estado arrendado a terceros, la suma de los importes anteriores se minoraría en el importe de las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Para ello se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Además, al tratarse de la enajenación de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los diferentes componentes del valor de adquisición en función del año en que se hubiera satisfecho su importe.
Por otra parte, se hace preciso indicar que la transmisión de unas fincas a cambio de unos inmuebles de construcción futura es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende que podría resultar aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado contenida en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto.
Finalmente, señalar que la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años (en la medida que se cumplan los requisitos de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto).
En cuanto a la obligación de declarar, es el artículo 96 de la LIRPF, el que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
El mencionado precepto establece que:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 10.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
SEGUNDO.- Impuesto sobre el Patrimonio.
El apartado 1 del artículo 8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del día 7), establece la regla de imputación para los bienes o derechos adquiridos con precio aplazado, señalando lo siguiente:
Uno. Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o en parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del Impuesto, se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
Por su parte, el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada”.
En el supuesto planteado, el consultante debería incluir en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio el valor de los elementos patrimoniales que adquiere mediante la operación de permuta, la valoración de los mismos, al tratarse de bienes inmuebles, se realizará de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto. Además, deberá incluir entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
Finalmente, es el artículo 37 de la Ley del Impuesto el que regula la obligación de declarar.
El mencionado precepto dispone lo siguiente: “Están obligados a presentar declaración:
a) Los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, cuando su base imponible, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior al mínimo exento que procediere, o cuando no dándose esta circunstancia el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 601012,10 euros.
b) Los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación real, cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto.”.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo en el que se ha presentado la consulta, esto es, el período impositivo 2007.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP, 19/1991, Arts 8 y 37; LIRPF, 35/2006, Arts 33-1, 35, 36, 37, 96.