La adquisición del inmueble reconstruido es apta para materializar la RIC dotada con cargo a beneficios de 2006 conforme al art. 27.4.a de la Ley 19/1994 (vigencia a 31.12.2006), por ser activo fijo situado y utilizado en Canarias, necesario para desarrollo de actividades empresariales; para la dotación de 2007 debe verificarse conformidad con la legislación vigente a partir de 1.1.2007. La inclusión del suelo en la materialización depende de lo establecido en la normativa correspondiente a cada período dotacional.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada, domiciliada en Canarias, que en 2007 adquirió, para la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de 2006 y 2007, un inmueble para trasladar toda su actividad a dicho inmueble por tener mejores condiciones técnicas y disponer de más metros cuadrados.
El inmueble en cuestión fue reconstruido por el propietario anterior al vendedor de la consultante, dicho propietario demolió la anterior edificación para reconstruirla de nuevo, sin que haya entrado en funcionamiento después de dicha reconstrucción.
La consultante declara que cumple las condiciones del artículo 108 del TRLIS.
Cuestión planteada
Si la adquisición del inmueble mencionado es apta para materializar la RIC dotada con cargo a los beneficios de 2006 y 2007.
Contestación
La disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, establece que las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Dado que la consultante pretende, con la adquisición planteada, materializar la Reserva para Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de los años 2006 y 2007, debe analizarse la idoneidad de dicha inversión desde la perspectiva de ambas legislaciones: la vigente a 31 de diciembre de 2006 y la vigente para los período impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De acuerdo con el escrito de consulta, el elemento patrimonial objeto de la misma es un inmueble que desde su reconstrucción no ha sido puesto en funcionamiento antes de su adquisición por la consultante, reconstrucción que supone que el edificio adquirido es nuevo por cuanto que se demolió la edificación anterior.
Respecto a la inclusión del suelo correspondiente al inmueble adquirido, a los efectos de la materialización de la RIC, hay que estar a la legislación vigente correspondiente.
En relación a la RIC dotada con cargo a beneficios del año 2006, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, dispone que:
“ 4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(…..)”.
De conformidad con la normativa trascrita, la RIC podrá materializarse con la adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.
En el caso objeto de consulta parece que se trata de un activo fijo nuevo situado en el archipiélago, por cuanto se manifiesta en la consulta que el inmueble procede de otro anterior que fue demolido para la construcción del que ha sido adquirido y, además, el mismo ha entrado en funcionamiento por primera vez en la entidad consultante, siendo utilizado en el mismo y necesario para el desarrollo de las actividades empresariales de la consultante, si bien ésta plantea dudas respecto al importe de la adquisición correspondiente al suelo, suelo del que no se tiene constancia de si con anterioridad se ha beneficiado de la RIC, o de la deducción por inversiones o de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Solo en el caso de que el suelo afectado no se haya beneficiado ni de la RIC, ni de la deducción por inversiones ni de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y que dicho suelo tenga la consideración de accesorio al nuevo edificio que sustenta, la parte la inversión correspondiente al suelo es apta para materializar la RIC.
No obstante, todas las circunstancias anteriores son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por la entidad consultante ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Respecto a la RIC dotada con cargo a los beneficios del periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007, hay que estar a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción actual:
“Artículo 27. Reserva para inversiones en Canarias.
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.
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.
(…)
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.”
La adquisición del inmueble nuevo será apta para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias por la letra A. del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en tanto en cuanto ésta constituya inversión inicial.
En cuanto a la delimitación normativa de la categoría de inversión inicial, el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, en su artículo 8, dispone:
“Artículo 8. Inversiones iniciales consistentes en establecimientos.
1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
En el caso objeto de consulta, la adquisición del inmueble podría calificarse de inversión inicial como consecuencia de una ampliación de establecimiento, siempre que la adquisición del elemento patrimonial comporte un aumento de la capacidad productiva de la consultante con su consecuente reflejo patrimonial en el incremento del valor total de los activos.
De los términos de la consulta, no queda acreditado ni que las mejores condiciones técnicas y la mayor superficie del inmueble comporte un aumento de su capacidad productiva, ni que se dé el incremento del valor total de los activos.
No obstante lo anterior, hay que tener presente lo dispuesto en la letra C. del apartado 4 del artículo 27:
“C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
…
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.”
Por tanto, la inversión realizada en la adquisición del inmueble por la parte no imputable al suelo, se considerará como materialización de la RIC.
Por otro lado, sea inversión inicial consecuencia de ampliación de establecimiento o sea inversión de la letra C, en relación con la parte de la inversión imputable al suelo, tanto la letra A como la letra C del apartado 4, exige que el suelo se afecte alternativamente:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias”.
Por lo tanto, si el suelo no se afecta a las actividades anteriormente relacionadas, la parte de inversión imputable a dicho suelo no es apta para materializar la RIC dotada con cargo a los beneficios del periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007.
Y por último, hay que traer a colación lo establecido en el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27