La aportación de activos agrícolas de la comunidad de bienes a la nueva sociedad mercantil constituye una operación de aportación de activos conforme al artículo 87 LIS. La aplicabilidad del régimen de neutralidad fiscal (Capítulo VII, Título VII LIS) depende de que concurran motivaciones económicas válidas distintas de la mera optimización fiscal. La DGT confirma que si se acreditan tales motivos económicos (continuidad de explotación, reestructuración empresarial, etc.), los comuneros personas físicas no integrarán en la base imponible las plusvalías derivadas de la aportación; en caso contrario, la valoración se realiza por valor de mercado con integración de la ganancia patrimonial.
Hechos
Los comparecientes PF1 y PF2 junto a las personas representadas, sus hermanos PF3, PF4 y PF5, y sus sobrinos también representados PF7, PF8, PF9 y PF10, ejercen una actividad económica consistente en una explotación agrícola, actividad que ejercen a través de una entidad sin personalidad jurídica en régimen de atribución de rentas, la comunidad de bienes M. El régimen de determinación de los rendimientos netos es el de la estimación directa normal, la entidad lleva una contabilidad conforme al Código de Comercio y normas complementarias y legaliza sus libros contables en el Registro Mercantil.
Los comparecientes junto a las personas representadas son propietarios de todos los medios de producción afectos a la actividad agrícola, incluidas las tierras que se cultivan. Solamente se cultivan y explotan las tierras propiedad de los comuneros, no explotándose tierra alguna en régimen de alquiler.
En la contabilidad figuran registrados de forma separada e independiente todos los activos afectos a la actividad económica; en particular, figuran registradas de forma separada, individualizada e independiente las tierras que se encuentran afectas a la actividad, figurando en la denominación de cada subcuenta contable el número de finca registral, su superficie y su descripción registral.
Además de la contabilidad de la entidad, la afectación de las tierras a la actividad económica desarrollada queda indubitada y fehacientemente acreditada con la documentación relativa a la solicitud y concesión de las ayudas de la PAC que la entidad percibe cada campaña agrícola.
La comunidad de bienes M estaba formada hasta noviembre de 2.023, cuando se produjo el fallecimiento de PF6, por los seis hermanos PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6, los cinco hoy comparecientes y el fallecido PF6, con un coeficiente de participación de cada hermano en los bienes comunes del 16,6667%. Al fallecimiento de PF6 le suceden sus herederos, los cuatro hermanos PF7, PF8, PF9 y PF10 también comparecientes, ostentando éstos un coeficiente de participación en los bienes comunes del 4,1667% cada uno de ellos.
La entrada de los herederos de PF6 ha supuesto el fraccionamiento del proindiviso y la opinión de una nueva generación en la toma de decisiones comunes.
Este fraccionamiento se va a seguir produciendo en el futuro dada la edad de los comuneros hermanos PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5 (65 a 77 años) y el número de herederos que les sucederían en el proindiviso. En la actualidad, son nueve comuneros los que forman la comunidad de bienes (los cinco hermanos PF1 a PF5 y los cuatro hermanos PF7 a PF10).
Ante esta situación y considerando:
a) El proceso ya iniciado de fraccionamiento del proindiviso.
b) La necesidad de mantener la superficie actual cultivada (unas setecientas hectáreas) como requisito de la viabilidad de la explotación toda vez que el riesgo latente del ejercicio de la acción de división de la cosa común por alguno o algunos de los comuneros podría suponer la reducción de dicha superficie cultivada y, en consecuencia, comprometer la viabilidad de la explotación.
c) La necesidad de gestionar la actividad económica y la relación entre los comuneros con normas más acordes al tipo y dimensión de la actividad económica que se desarrolla como es la legislación mercantil en vez de las normas del Código Civil que rigen las comunidades de bienes.
d) Que, de facto, la entidad cumple, prácticamente, las mismas obligaciones que una sociedad mercantil al llevar una contabilidad conforme al código de comercio y normas complementarias y legalizar sus libros contables en el registro mercantil.
Los comuneros se han planteado la constitución de una sociedad mercantil que evite los riesgos antes señalados y que dé mejores soluciones a la relación entre los mismos. La sociedad mercantil se constituiría con la aportación de todos los activos afectos a la actividad económica a la entidad de nueva constitución; en particular, se aportarían las tierras actualmente en explotación a la sociedad mercantil de nueva constitución.
Cuestión planteada
I.- Consecuencias fiscales para los comuneros personas físicas de la aportación de los activos afectos a la actividad agrícola ejercida por la entidad en régimen de atribución de rentas a una sociedad mercantil de nueva constitución que sería quien pasaría a ejercer la actividad. Dicha aportación se materializaría con la suscripción por parte de cada comunero del capital social correspondiente a su coeficiente de participación en los bienes comunes (actualmente, un 16,6667% cada uno de los cinco hermanos PF1 a PF5 y un 4,1667 cada uno de los cuatro hermanos PF7 a PF10) quedando el 100% del capital social en propiedad de los comuneros.
II.- Si las razones expuestas se considerarían motivos económicos válidos a los efectos de que a la cuestión sometida al criterio de esa Dirección General de Tributos le pudiera ser de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social regulado en el Capítulo VII, del Título VII, artículo 87, de la Ley 27/2.014 del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de aportar el negocio desarrollado a través de una comunidad de bienes, cuya actividad principal es la explotación agrícola, a una sociedad de nueva creación.
En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes, podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada una de ellas, de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS. En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).
En primer lugar, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece desprenderse de la información que consta en el escrito de consulta.
En segundo lugar, la letra b) artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación, circunstancia que parece que se cumpliría en el caso de los socios PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5, con un coeficiente de participación en los bienes comunes del 16,6667% cada uno de ellos, por el contrario, no se cumpliría en el resto de los socios PF7, PF8, PF9 y PF10 que recibirán un 4,1667% cada uno de ellos del capital de la nueva entidad.
Por último, respecto a los requisitos de que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y se lleve la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisitos ambos que se indica que se cumplen en la información que consta en el escrito de consulta. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
De acuerdo con lo anterior, sólo en la medida en que la entidad consultante lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente, y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen especial de Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado la operación de aportación no dineraria propuesta por los socios PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5 se podrá acoger al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos.
Por el contrario, por lo que se refiere a la aportación realizada por los restantes cuatro partícipes PF7, PF8, PF9 y PF10, no se podría acoger el régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.
1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....".
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante señala que los comuneros se han planteado la constitución de una sociedad mercantil por los siguientes motivos: la necesidad de mantener la superficie actual cultivada (unas setecientas hectáreas) como requisito de la viabilidad de la explotación toda vez que el riesgo latente del ejercicio de la acción de división de la cosa común por alguno o algunos de los comuneros podría suponer la reducción de dicha superficie cultivada y, en consecuencia, comprometer la viabilidad de la explotación; la necesidad de gestionar la actividad económica y la relación entre los comuneros con normas más acordes al tipo y dimensión de la actividad económica que se desarrolla como es la legislación mercantil en vez de las normas del Código Civil que rigen las comunidades de bienes; el hecho de que, de facto, la comunidad de bienes cumple, prácticamente, las mismas obligaciones que una sociedad mercantil al llevar una contabilidad conforme al código de comercio y normas complementarias y legalizar sus libros contables en el registro mercantil.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de aportación no dineraria propuesta por los socios PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5 le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 87-1 y 89-2