El régimen especial de aportaciones del capítulo VIII del TRLIS es de aplicación a la aportación por comuneros de una rama de actividad a una sociedad mercantil. El porcentaje mínimo del 5% del artículo 94.1.b) debe cumplirse individualmente en cada comunero considerado como aportante. Las causas económicas que motiven la aportación no constituyen un requisito adicional para la aplicación del régimen especial: este se condiciona únicamente a los requisitos formales enumerados en el artículo 94.1, especialmente residencia, participación postoperativa mínima y, cuando proceda, reinversión o permanencia temporal.
Hechos
Una comunidad de bienes, constituida por ocho comuneros proindiviso, ejerce la actividad de arrendamiento de naves industriales, disponiendo de los elementos necesarios para considerarse actividad económica a los efectos del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Además, dicha comunidad lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
Con el fin de reestructurar las actividades se va a proceder a la aportación de la actividad de la comunidad de bienes a una sociedad mercantil ya existente que se dedica a la misma actividad.
La aportación incluirá todos los elementos de la comunidad y que constituyen una rama de actividad.
Esta reestructuración tiene como finalidad la racionalización de las actividades de ambas entidades mediante la unificación de la gestión empresarial necesaria para superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de estructuras empresariales y evitar la duplicidad de costes de gestión y administración.
Además el proceso de concentración supone ofrecer una mayor solvencia frente a terceros y la posibilidad de afrontar nuevos procesos inversores.
Cuestión planteada
Si la aportación por los comuneros a la sociedad mercantil de la rama de actividad constituida por la comunidad de bienes le es de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Una vez realizada la aportación, suponiendo de aplicación el citado régimen especial, si el porcentaje señalado en el artículo 94.1.b) debe cumplirse en cada uno de los comuneros individualmente.
Si las causas señaladas para llevar a cabo la aportación de la actividad de la comunidad de bienes, constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título II del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y, a falta de ellas, por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que "todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad".
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
Por su parte, el capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el caso de aportaciones por varias personas físicas, el requisito del 5 por ciento deberá cumplirse individualmente por cada uno de los aportantes para que dicha aportación pueda acogerse al régimen fiscal especial.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
La aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes no constituye una rama de actividad al no representar lo aportado un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica autónoma.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aportan elementos patrimoniales integrantes de la actividad de arrendamiento de inmuebles, que constituye una explotación económica, en el sentido del artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, la referida operación cumple los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS a los efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza para mejorar la gestión empresarial necesaria para superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de estructuras empresariales y evitar la duplicidad de costes de gestión y administración, motivos que se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 arts 94 y 96-2