El consultante, en calidad de importador, es sujeto pasivo del IVA por las importaciones realizadas en territorio español, obligándose a obtener NIF e identificarse ante la Administración. Simultáneamente, como empresario que realiza operaciones sujetas a IVA con proveedores no establecidos en territorio español, ostenta también la condición de sujeto pasivo en tanto destinatario de tales operaciones, lo que determina su derecho a deducción del IVA soportado en las mismas conforme al régimen general de deducción de cuotas.
Hechos
La consultante es una empresa alemana sin establecimiento permanente que importa mercancías en territorio español para luego venderlas en este territorio a sociedades establecidas o no.
Cuestión planteada
- Sujeto pasivo.
- Deducción o devolución.
Contestación
1.- El artículo 86.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Por otra parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(....)”.
Como se establece en el número 2º de este artículo, entre las obligaciones de los sujetos pasivos está la de solicitar, comunicar y acreditar el número de identificación fiscal.
La consultante es sujeto pasivo de las importaciones que realiza en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que deberá estar identificada en el mismo.
2.- El número 2º, del apartado uno, del artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al mismo, cuando se efectúen por persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y salvo determinadas excepciones que no parecen corresponderse con el supuesto consultado.
Por lo tanto, en las entregas interiores, siguientes a la importación, será sujeto pasivo, la empresa establecida o no, destinataria de la entrega.
Si la empresa destinataria de la entrega estuviera no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá estar, no obstante, en su condición de sujeto pasivo de la entrega que le va a efectuar la consultante, identificada por la Administración Tributaria española, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 164.Uno.2º de la Ley 37/1992, antes transcrito. La consultante deberá exigir el cumplimiento de este requisito.
3.- El artículo 119 de la Ley del Impuesto establece el Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
(....)”.
Si la consultante, no establecida, reúne todos los requisitos para encontrarse dentro del régimen descrito, el procedimiento establecido en el artículo 119 será, únicamente, por el que pueda optar a la devolución del Impuesto y sin que le sea aplicable el procedimiento de deducción de las cuotas devengadas.
De no cumplir los requisitos exigidos en el artículo 119, la entidad consultante podrá utilizar el procedimiento general de deducción establecido en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 119-164