La cesión en arrendamiento de la edificación construida sobre terreno con derecho de superficie constituye entrega de bienes (no prestación de servicios) con devengo en el momento de la puesta en posesión, conforme al artículo 75.1º LIVA. El superficiario debe emitir factura por la entrega de bienes y declarar en SII como tal. Los gastos accesorios (IBI, seguros, comunidad, suministros) repercutidos forman parte de la base imponible de esa entrega de bienes y se gravan conjuntamente, sin segregación como servicios accesorios.
Hechos
La entidad consultante constituyó en parcelas de su propiedad diferentes derechos de superficie a favor de determinadas empresas con las siguientes estipulaciones:
- El derecho se concede por veinte años, transcurrido el cual la entidad consultante hará suyo sin indemnización alguna lo edificado.
- Como contraprestación al derecho de superficie se acuerda un canon en función del valor de la parcela correspondiente.
- El superficiario se compromete a edificar viviendas en las condiciones establecidas por el propietario del terreno, y a arrendarlas a éste durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de una renta abonada mensualmente.
- La superficiaria repercute mensualmente a la consultante diversos gastos accesorios al arrendamiento, fundamentalmente el IBI, la tasa de entrada de vehículos, la tasa de gestión de residuos o el seguro de incendios.
Cuestión planteada
1.- Obligación del superficiario de emitir factura a la consultante en concepto de renta por el arrendamiento de las viviendas afectas al derecho de superficie.
2.- Obligación de información de tales operaciones a través del Suministro Inmediato de Información de IVA.
3.- Tributación de los gastos accesorios repercutidos a la consultante por el superficiario.
Contestación
1.- En relación con la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta relativa a la constitución de un derecho de superficie sobre un terreno, obligándose el superficiario a arrendar al superficiante la edificación construida una vez finalizada su construcción y por el tiempo de duración del contrato de superficie, este Centro directivo se ha pronunciado en diversas consultas vinculantes de fecha 30 de diciembre de 2008, número de referencia V2516-08 y de fecha 23 de mayo de 2017, número de referencia V1252-17, entre otras, estableciendo, en la primera de ellas, lo siguiente:
“2.- (…), la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.
(…)
5.- Tributación de la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación como consecuencia del derecho de superficie.
En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.
En el caso planteado en la consulta, por aplicación del artículo 8.Dos.5º, antes transcrito, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. Como se ha explicado en el punto 2 de esta contestación, el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.
(…)
6.- La consultante pregunta especialmente por la tributación del arrendamiento, así como la repercusión de los gastos accesorios al mismo por parte del superficiario al propietario del terreno. Estos gastos, que serán por cuenta del IVIMA, consisten el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, seguro de incendio del continente, gastos de comunidad y cualquier suministro común o general del inmueble.
Tal y como se ha aclarado en los puntos anteriores de esta contestación, la particular regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido lleva a considerar como entrega de bienes la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el impuesto se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, este es, el sujeto que constituye el derecho de superficie. De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento carecen de trascendencia a efectos del impuesto, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.
En lo que se refiere a la refacturación de gastos, el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, establece que en las operaciones de mediación y de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
En el caso planteado en la consulta se puede entender que el superficiario recibe una serie de servicios que presta en nombre propio al titular del derecho de superficie, que es quien disfruta de los mismos. La refacturación de estos servicios se encontrará sujeta y, por tanto, implicará la repercusión del impuesto en los casos referidos en la consulta, esto es, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, seguro de incendio del continente, gastos de comunidad y cualquier suministro común o general del inmueble.”.
En virtud de lo anterior, cabe concluir que, en un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que el arrendamiento `por el superficiario al superficiante de lo construido en virtud de la constitución del derecho de superficie tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de entrega de bienes, supone que la renta mensual abonada por el superficiante en concepto de tal arrendamiento no constituye contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto en la medida en que la operación ya tributó como entrega de bienes en los términos previstos en las contestaciones a las consultas vinculantes referenciadas.
2.- Respecto a la emisión de factura por la renta abonada mensualmente por la entidad consultante en concepto de arrendamiento debe señalarse que, conforme a lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, no existe operación de arrendamiento con virtualidad propia a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sino que la operación gravable en un supuesto como el planteado en el escrito de consulta viene dada por la entrega de la edificación construida por el superficiario al superficiante.
En este sentido, el artículo 2.1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento, entre las que no se encuentran las operaciones objeto de consulta.
La doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas de 6 de septiembre de 2007, números V1820-07 y V1821-07, establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso particular de la percepción de rentas arrendaticias cuando el arrendamiento es una operación inexistente desde el punto de vista de dicho Impuesto, sin perjuicio de que deba expedirse cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquéllas.
No obstante, en la medida en que la refacturación de los gastos accesorios constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que tributa al tipo impositivo general del 21 por ciento en los términos señalados en el apartado 6 de la consulta vinculante V2516-08 parcialmente trascrita, el superficiario sí que estará obligado a expedir factura por dichas operaciones sujetas.
Por otra parte, no corresponde a este Centro directivo pronunciarse sobre la forma en que deben documentarse estas operaciones a efectos del pago por lo que no existe la obligación de expedir factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados.
3.- Con independencia de lo anterior, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, ha introducido en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información.
Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con efectos desde el 1 de julio de 2017, destaca una nueva redacción del artículo 62, que ha incluido un nuevo apartado 6, con la siguiente redacción:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, respecto de la cuestión relativa a la obligación de informar a través del Suministro Inmediato de Información de IVA la operación relativa al pago de la renta de arrendamiento por parte de la consultante, debe señalarse que dado que no existe operación de arrendamiento gravable a efectos del Impuesto, no habrá que documentar la operación en una factura a efectos de su inclusión en los registros electrónicos de facturación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno 80, 90-Uno y 91-Dos-6º y Tres