La constitución del derecho de superficie genera sujeción al IVA como prestación de servicios, siendo el consultante empresario/profesional conforme al artículo 5.1.c) LIVA. El devengo se produce en el momento de la constitución del derecho (artículo 75.1.2º LIVA), siendo la contraprestación los cánones periódicos y las construcciones que revierten al superficiante. La base imponible incluye la totalidad de la consideración recibida, tanto pecuniaria como no pecuniaria, a su valor de mercado en caso de reversion de bienes.
Hechos
La entidad consultante ha constituido dos derechos de superficie sobre una parcela de su propiedad en favor de dos entidades para la construcción de unas edificaciones que serán objeto de explotación por los superficiarios.
El periodo del derecho de superficie es de treinta y cinco años en ambos casos.
La contraprestación que deben satisfacer ambas entidades consiste en un canon mensual más la reversión de las referidas construcciones en el momento de extinción del derecho de superficie.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinales 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
En consecuencia, la consultante, entidad superficiante, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando, por tanto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios (constitución del derecho de superficie) que efectúe en el ejercicio de su actividad sujetas al citado tributo.
2.- Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por los cánones periódicos a satisfacer por los superficiarios así como por las construcciones que revertirán al superficiante transcurridos treinta y cinco años desde la constitución de cada uno de los derechos de superficie.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, cuando no se hubiera pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se hubiera determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se hubiera establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones mensuales que deben satisfacer los superficiarios durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de las edificaciones que habrán de revertir en el futuro.
Se debe aclarar que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de las construcciones, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
3.- Base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por las construcciones que pasarán a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de treinta y cinco años establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
Como se indicaba, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones periódicos que deben satisfacer las entidades superficiarias y, de otra, por las construcciones que revertirán a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dichas constituciones, habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones que se van a percibir más el valor de mercado que, en el momento de constituir el derecho de superficie, se estime que tendrán las construcciones en la fecha de la reversión.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones periódicos más el valor de mercado de las construcciones objeto de reversión.
En este caso, el Impuesto, que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las construcciones que revertirán en el futuro.
4.- Reversión de las construcciones. Devengo y base imponible.
De forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión de los activos construidos por las entidades superficiarias.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables”.
No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión. La otra parte se correspondería con los cánones mensuales referidos en el escrito de consulta.
Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las construcciones.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”
Por lo tanto, de acuerdo con el mentado precepto, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de las construcciones en el momento de la extinción del derecho de superficiario dará lugar, previsiblemente, a una segunda la entrega de edificaciones, tales entregas efectuadas por los superficiarios estarían sujetas pero exentas del Impuesto, por lo que tampoco se produciría el devengo de este Impuesto como consecuencia de la existencia de pagos anticipados.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. En concreto, dicho precepto establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE de 31), dispone lo siguiente al respecto:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
No obstante lo anterior, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de las edificaciones y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de las construcciones, el sujeto pasivo deberá valorar, en el momento en que se produzcan tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios, citados anteriormente, para ejercitar la opción de renuncia a la exención.
Por tanto, si el sujeto pasivo estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de las construcciones se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20. Uno.22º de la misma y Ley.
En este caso, la base imponible de la entrega que se produce como consecuencia de la reversión, estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por el valor de mercado de la edificación que va a ser objeto de entrega o reversión.
Asimismo, se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez se extinga el citado derecho de superficie.
En el supuesto de que durante la vida del derecho de superficie se modificasen las circunstancias que llevaron al sujeto pasivo a optar por la renuncia a la exención, dicha opción deberá ser rectificada en consecuencia, esto es, procederá la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso en los períodos anteriores, tal y como se establece en el artículo 89 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. - 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75, 78 y 79-