La ampliación de capital mediante aportación de inmueble hipotecado constituye operación societaria sujeta a ITP/AJD (art. 19.1) con base imponible integrada por el valor real del inmueble aportado (art. 25.1), siendo la sociedad el sujeto pasivo contribuyente (art. 23.a). De concurrir asunción de deuda, esta se configura como convención separada gravada conforme a art. 7.2.A) sobre la cuantía de la deuda asumida, independientemente de que el aportante quede o no liberado; la doble condición de deudor (aportante y sociedad) no genera exención sino gravamen único sobre el importe asumido por la sociedad.
Hechos
El consultante, socio y apoderado general de una sociedad limitada, tiene previsto acudir a una ampliación de capital de dicha sociedad aportando un inmueble valorado en 350.000 euros, gravado con una hipoteca por importe de 300.000 euros. La sociedad se subrogará en la obligación personal del préstamo hipotecario garantizado con la hipoteca con el consentimiento de la entidad financiera. Dicha operación se podría efectuar con o sin la liberación del consultante como titular del préstamo garantizado por la hipoteca.
Cuestión planteada
En relación a los hechos expuestos se plantean las siguientes cuestiones: La determinación de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias por la ampliación de capital; y si se produciría el hecho imponible de la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas recogido en el artículo 7.2.A) del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto si él propio consultante quedase liberado de la deuda como en el caso de que siguiera siendo cotitular de la misma junto a la sociedad.
Contestación
La operación objeto de consulta, ampliación de capital, presenta la característica especial de que el desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera. La aportación del inmueble constituye la contrapartida del valor de las acciones que va a recibir el titular del inmueble, produciéndose además, la sustitución del deudor original, el titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la entidad que amplia capital, constituyendo lo que se denomina asunción de deuda.
Respecto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), establece el artículo 4 del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.
En este sentido ya se manifestaba la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2002 señalando que si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla (Resolución 1846-02 y posteriormente Resolución 0252-05 de 15 de septiembre de 2005).
A continuación examinaremos separadamente la tributación que corresponde a cada una de las referidas operaciones conforme al Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
- Ampliación de capital:
Hecho imponible
El artículo 19.1 del Texto Refundido dispone: “1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. (…)”
Sujeto pasivo
Conforme al artículo 23 “estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas, la sociedad”.
Base imponible
El artículo 25.1 determina que “ En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas”.
Tipo impositivo
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100 (artículo 26).
- Adjudicación en pago de asunción de deudas:
Aquí tenemos que distinguir dos cosas: la asunción de deudas y la adjudicación de bienes en pago de la misma.
La asunción de la deuda por parte de la entidad financiera puede tener lugar:
De forma exclusiva, quedando el consultante totalmente liberado de su obligación.
De forma solidaria con el primitivo deudor, lo que se denomina asunción cumulativa, en cuyo caso el apoderado sigue siendo cotitular de la deuda junto con la sociedad, por lo que el acreedor puede dirigirse indistintamente a cualquiera de los dos deudores para el pago de la misma.
Pues bien, la asunción de deuda no es una figura reconocida en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como hecho imponible en el artículo 7 del Texto Refundido y como tal no debe tributar en el Impuesto la constitución de dicha figura; pero si lo es la adjudicación expresa de bienes en pago de la asunción de deuda que el Texto Refundido equipara a la transmisión en los términos establecidos en el artículo 7.2.:
“ Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
(…)”
El hecho imponible es la adjudicación en pago de asunción de deudas y esta se produce tanto con la total o parcial liberación del deudor primitivo, pues en ambos casos la sociedad asume la deuda, en el primer caso de forma exclusiva, y en el segundo de forma cumulativa o solidaria con el deudor primitivo, pero sin que ello significa que en este segundo caso no tenga lugar la asunción de la deuda por parte de la entidad, pues ya se ha dicho que el acreedor puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de los deudores para el pago de la deuda. Procederá, por tanto, su tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los siguiente términos:
Hecho imponible:
Como ya hemos visto lo contempla el artículo 7.2.A) del Texto Refundido al declarar que
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
(…)”
Sujeto pasivo
Artículo 8: “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
(…)”
Base imponible
La establece el artículo 10.1 del Texto Refundido al declarar que “la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Tipo impositivo
Se fija en el artículo 11. 1.a) del Texto Refundido conforme al cual en la transmisión de inmuebles la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma y si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado un tipo especifico para dichas transmisiones, se aplicará el 6 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7-2-A), 8,10-1,11,19-1, 23,25,26