En la división horizontal de viviendas, la base imponible del ITP/AJD comprende tanto el valor real de coste de la obra nueva (declarado en la escritura previa) como el valor real del terreno (según art. 70.2 RD 828/1995), sin que proceda actualizar mediante coeficiente los valores históricos ya gravados en la escritura de obra nueva anterior, toda vez que cada acto (obra nueva y división horizontal) constituye hecho imponible independiente cuya base se determina conforme al valor real en el momento de formalización.
Hechos
Con fecha 23 de octubre de 1987 se formalizó ante fedatario público la obra nueva de un bloque de viviendas, con el consiguiente devengo y posterior liquidación de los actos jurídicos correspondientes.
Aunque registralmente se trata de una sola finca, ya que nunca se llevó a cabo la división horizontal pertinente, la referida obra nueva figura a efectos catastrales como cuatro propiedades independientes, pagándose desde 1990 los recibos de contribución urbana de cada una de las viviendas.
Ahora se pretende otorgar escritura de división horizontal del inmueble.
Cuestión planteada
Si al formalizarse la escritura de división horizontal de las cuatro viviendas debe tomarse como base imponible la misma que se tuvo en cuenta al formalizar la escritura de obra nueva (8.500.000 pesetas), así como el valor de compra del solar, según consta en escritura de 23 de diciembre de 1983 (1.200.000 pesetas). Y, en tal caso, si dichos valores deben actualizarse en base a algún tipo de coeficiente.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 30.
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Artículo 49
“1. El impuesto se devengará:
(…)
“b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”.
Por otro lado, los apartados 1 y 2 del artículo 70 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), disponen lo siguiente:
Artículo 70. Normas especiales.
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
(…)”.
Tanto la declaración de obra nueva como la división horizontal tienen por finalidad modificar la situación del inmueble en el registro de la propiedad, ya sea en cuanto a su configuración física, mediante la declaración de obra nueva, o su configuración jurídica mediante la constitución de la división horizontal
La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una construcción a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. Con la declaración de obra nueva se deja constancia de la realización de una edificación y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado.
Mediante la división horizontal se modifica el régimen jurídico de un inmueble, dividiendo éste en diversos elementos independientes a los que se asigna un coeficiente de participación en aquellos elementos comunes del edificio necesarios para el adecuado uso y disfrute de los elementos independientes. La cuota o coeficiente de participación es inherente e inseparable a la propiedad de cada elemento independiente, con el que forma una unidad indisoluble, aun cuando recaigan sobre distintos objetos y tengan distinto alcance.
Es, precisamente, el distinto alcance de la modificación que se opera en el registro de la propiedad lo que a su vez determina la distinta base imponible en cada uno de los referidos actos jurídicos.
En la declaración de obra nueva, modificación de la descripción física del inmueble, la base imponible estará constituida por el valor del aspecto físico modificado. Dado que el objeto o contenido de la escritura es añadir al patrimonio del propietario la nueva construcción realizada que, a partir de ese momento y a efectos registrales, pasa a ser elemento integrante del inmueble, lo que se grava es el valor de dicha construcción, sin incluir el terreno, pues este ya formaba parte del patrimonio del interesado.
Sin embargo, en la escritura de división horizontal el objeto o contenido de la escritura es establecer un determinado régimen jurídico para el inmueble en su totalidad, integrado tanto por el terreno como por la construcción. Por ello, y tal y como resulta de lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento, deberá incluirse en la base imponible el valor de ambos elementos:
1.- Por un lado, el valor real de coste de la obra nueva determinado en la fecha en que ésta se realizó según la correspondiente escritura notarial, sin que esté establecido ningún tipo de coeficiente de actualización del mismo.
2.- Por otro lado, el valor real del terreno en la fecha del otorgamiento de la escritura de división horizontal, pues, conforme al artículo 49.1.b) del Texto Refundido del ITP y AJD, que señala el momento del devengo del impuesto, este tendrá lugar: “b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.”.
CONCLUSIÓN
En una escritura de declaración horizontal la base imponible a efectos de la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del documento notarial, estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva y por el valor del terreno, este último referido a la fecha de la escritura en que se produce el devengo del impuesto
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 arts. 70, 1 Y 2. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 30,31-2 Y 49-1-b9