La cesión de dos viviendas por la promotora al Ayuntamiento constituye primera entrega de bienes sujeta a IVA (no aplica exención de segunda entrega) incluso si sustituye la obligación legal de cesión de terrenos; base imponible: valor de mercado de las viviendas; tipo: general (21 %); la repercusión al Ente público se presume siempre realizada conforme a Ley, sin necesidad de facturas formales. La transmisión posterior del aprovechamiento por el Ayuntamiento a la promotora no está sujeta a IVA (entes públicos carentes de capacidad empresarial en operaciones de sustitución de obligaciones urbanísticas). La base no incorpora IVA no repercutido; en IS, el mayor coste es deducible solo si la promotora acredita haber soportado IVA efectivamente.
Hechos
La entidad consultante es una promotora que llegó a un acuerdo con el Ayuntamiento para compensar la cesión del 10% de aprovechamiento tipo correspondiente a un expediente de licencia de obras para la construcción de 61 viviendas, mediante la entrega de dos viviendas y una entrega en efectivo.
Cuestión planteada
1. Sujeción al IVA de la cesión de las dos viviendas al Ayuntamiento, qué tipo impositivo y cuál sería la base imponible (y si estaría incorporado en esas valoraciones el IVA, en el caso de que éste no se hubiera repercutido expresamente en la factura). Y cómo tributaría a efectos del IVA la transmisión por parte del Ayuntamiento a la promotora de ese aprovechamiento, a qué tipo impositivo y base imponible en caso de estar sujeto.
2. Si estaría incorporado en esas valoraciones el IVA, en el caso de que éste no se hubiera repercutido expresamente en factura en el caso de la cesión o renuncia de ese aprovechamiento del Ayuntamiento a la promotora.
3. A efectos de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, si sería deducible la transmisión a la promotora del aprovechamiento tipo por parte del Ayuntamiento, como mayor coste del terreno.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
De acuerdo con el artículo 4.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
En consecuencia, la entrega por parte de una sociedad mercantil de dos viviendas promovidas por ella en favor del Ayuntamiento constituye una primera entrega de bienes sujeta al Impuesto sin que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992 prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
Dicha conclusión no se ve afectada por el hecho de que la entrega de las edificaciones traiga causa del cumplimiento por parte de la entidad promotora del deber de cesión obligatoria de terrenos a que se refieren los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre régimen del suelo y valoraciones; en este sentido, el tratamiento que establece para dichas cesiones la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General no resulta aplicable cuando tiene lugar la sustitución del referido deber por la entrega de determinados bienes. En mismo este sentido se ha pronuciado con anteriodidad este Centro Directivo en su contestación de 16-02-2004, Nº 0296-04, donde se llegó a la misma conclusión cuando en sustitución del referido deber de cesión se hacía entrega a un Ayuntamiento de una piscina cubierta.
El artículo 79 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
(…)”
En consecuencia, la base imponible de la entrega de las viviendas estará constituida por el valor de mercado de las viviendas objeto de la operación a que se refiere el escrito de consulta.
El artículo 88.uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
(…)”
El mencionado precepto legal se desarrolla en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre donde se establece lo siguiente:
“Artículo 25.- Normas especiales sobre repercusión.
En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.”
En relación con tales preceptos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, contestación de 30-4-2004, Nº 1146-04, considerar que el segundo párrafo del artículo 88.uno de la Ley 37/1992 se refiere a la presentación de ofertas en el marco de procedimientos competitivos o de concurrencia pero no a aquellas que determinan la fijación del justiprecio en el desarrollo de procedimientos expropiatorios.
Dicha conclusión ha de hacerse extensiva a cualquier otro supuesto en el que hay una fijación unilateral de tarifas o precios por parte de la Administración y, en particular, al que tiene lugar en la consulta presentada, en el que la valoración de la edificación que se va a entregar al Ayuntamiento no se ha obtenido de un procedimiento de concurrencia.
En consecuencia, habrá de entenderse que la valoración realizada no lleva incorporado el Impuesto, que habrá de ser repercutido expresamente al Ayuntamiento a través de la expedición y entrega de factura que habrá de reunir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante ha acordado con el Ayuntamiento compensar la cesión del 10% del aprovechamiento tipo correspondiente a un expediente de licencia de obras para la construcción de viviendas, mediante la entrega a éste de dos viviendas y una cantidad en efectivo.
En este sentido, puede decirse que existe una obligación legal para los propietarios de terrenos de ceder al Ayuntamiento un aprovechamiento del mismo. Dicha cesión puede ser materializada en parte del terreno, o en su valor equivalente. En ambos casos, el coste de la cesión, consistente en el terreno, en dinero, en una combinación de ambos, o como en este caso, en viviendas más efectivo, representa mayor valor del terreno de propiedad del titular del mismo y, por tanto, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20, 79 y 88
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10