Las operaciones realizadas por entidades de derecho público gozarán de no sujeción a IVA cuando cumplan conjuntamente: (i) ser ejecutadas por un ente u organismo público, (ii) realizarse en ejercicio de función pública actuando en calidad de sujeto de derecho público. La evaluación requiere descartar actividades fuera del Derecho administrativo, aquellas en competencia con particulares que generarían distorsiones graves, y las expresamente sujetas en el art. 7.8 LIVA (distribución de energía, agua, gas, etc.). La no sujeción es incompatible con intermediación de empresas mercantiles.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la aducción, depuración y distribución de agua en el territorio de una comunidad autónoma. En virtud de un convenio suscrito entre un ayuntamiento y dicha comunidad autónoma, la entidad consultante ha asumido los servicios de alcantarillado y depuración de dicho municipio. Durante el primer año de aplicación del convenio, la consultante percibirá del ayuntamiento como contraprestación el importe correspondiente a la recaudación de la tasa de saneamiento. En años sucesivos, la contraprestación la obtendrá directamente de los vecinos.
Cuestión planteada
Se consulta el régimen aplicable a efectos del Impuesto a la actividad descrita.
Contestación
1.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”
En relación con el referido precepto, este Centro Directivo ha analizado de forma reiterada (por todas, contestación vinculante de 14 de marzo de 2007, Nº V0528-07) las circunstancias necesarias para concluir la no sujeción al Impuesto de determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes públicos.
De forma resumida, tales requisitos son lo siguientes:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadid. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
2.- Por otra parte y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
3.- De acuerdo con la información disponible, la entidad consultante presta en la actualidad los servicios de depuración, alcantarillado, aducción y distribución de agua teniendo por destinatarios, de acuerdo con la indicada doctrina, a los vecinos de los distintos municipios de la comunidad autónoma de la que depende.
En consecuencia, aún cuando la contraprestación de una parte de los servicios realizados tiene naturaleza tributaria (tasa de saneamiento), no se cumple el requisito de actuación directa establecido por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al actuar tanto la administración autonómica como la local por medio de la consultante, que tiene la condición de empresa pública y es quien actúa en nombre propio frente a los vecinos expidiendo periódicamente una factura comprensiva de la prestación de tales servicios.
En estas circunstancias, todos los servicios descritos prestados por la consultante se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto.
Todo ello resulta igualmente válido durante el régimen transitorio aplicable al primer año de vigencia del convenio suscrito entre la consultante y el ayuntamiento, en cuya virtud asume dicho ayuntamiento el pago material de la contraprestación correspondiente al servicio de depuración y alcantarillado asumido por la consultante.
El artículo 78.uno de la Ley 37/1992 establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. La aplicación de dicho precepto al supuesto consultado determina que durante el referido período transitorio, será el ayuntamiento quien abone materialmente la contraprestación por los servicios de depuración y alcantarillado, si bien los destinatarios jurídicos de tales servicios seguirán siendo los vecinos por lo que la sujeción al Impuesto no se verá alterada y será la misma que aquélla procedente una vez finalice el referido período transitorio y la contraprestación la abonen directamente los vecinos del municipio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º