Los rendimientos derivados de la cantidad establecida por sentencia constituyen rendimientos de actividades económicas (honorarios profesionales no percibidos), sujetos a IRPF sin amparo en exención alguna. Su imputación temporal se rige por el criterio de devengo conforme al artículo 19.1 LIS (aplicable supletoriamente al IRPF por remisión del artículo 14.1.b) LIRPF y artículo 7.1 Reglamento IRPF), de modo que se imputan al período en que se devengaron los servicios profesionales no facturados, independientemente del momento del cobro por sentencia. La prescripción y la calificación de intereses moratorios quedan pendientes de análisis específico en función de cuándo se devengaron tales servicios y de la normativa sobre responsabilidad del deudor tributario.
Hechos
El consultante, arquitecto de profesión, desarrolló junto con otro arquitecto desde noviembre de 1995 hasta julio de 1996, por encargo de una sociedad mercantil pública, un proyecto para la construcción de un estadio olímpico.
Ante el impago por la sociedad del importe facturado por la realización del proyecto, se procedió a reclamar judicialmente dicho importe. Tras diversas actuaciones judiciales el consultante manifiesta que con fecha 19 de julio de 2011 la Audiencia Provincial dictó sentencia, no aportada, que sería firme a la fecha, por la que se resolvió el recurso presentado por la sociedad frente a la sentencia del Juzgado de Primera Instancia por la que se condenó a la sociedad al pago de la cantidad reclamada.
El 7 de diciembre de 2012 se expidió un mandamiento de pago a favor del otro arquitecto por el principal reclamado, habiendo llegado a un acuerdo con la sociedad para el pago de los intereses en dos anualidades.
La sentencia aportada, dictada por el Juzgado de Primera Instancia, atribuye el derecho al cobro de dichas cantidades al otro arquitecto y no al consultante, que no actúa como parte demandante, en virtud de los pactos existentes entre ambos arquitectos al liquidar su asociación y estudio de arquitectura.
Cuestión planteada
En relación con el IRPF, se consulta si el importe establecido por sentencia a favor del consultante debe imputarse a ambos arquitectos o sólo al consultante; si se trata de un rendimiento irregular al haberse generado en opinión del consultante durante más de 15 años; si está prescrito el derecho al cobro del IRPF correspondiente y la calificación a efectos de dicho Impuesto que correspondería a los intereses moratorios.
Contestación
Al corresponder la cantidad a pagar en virtud de sentencia a unos rendimientos de actividades económicas que se han dejado de obtener, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues equivalen a unos honorarios por servicios profesionales que se han dejado de percibir; no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Así, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece en su artículo 7.1: “1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por tanto, los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, circunstancia que en este caso concurre con la firmeza de la resolución judicial.
Si se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, tales rendimientos se imputarían en el período impositivo en que se abonen.
En consecuencia, y sin perjuicio de que la prescripción constituya una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo, no podría apreciarse a efectos del IRPF la prescripción de los referidos ingresos.
En lo que se refiere en la posibilidad de considerar como rendimiento irregular a la cantidad satisfecha, el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100”. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
Los rendimientos objeto de consulta, al corresponder a los honorarios profesionales por la realización de un proyecto de arquitectura, no coinciden con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y al proceder del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, no les resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, en relación a los intereses de demora, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales (intereses de la mora procesal), el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede hacer una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre): los intereses de demora que indemnicen un periodo no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
En lo que respecta a la imputación de los honorarios profesionales y los intereses, al derivar el derecho a su percepción de sentencia judicial que establece dicho derecho exclusivamente a favor del otro arquitecto, único demandante en el procedimiento, dichos importes deben imputarse a éste en su totalidad, sin perjuicio de los posibles efectos fiscales derivados de los acuerdos de disolución de la asociación entre los arquitectos, acuerdos que se desconocen.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 14, 25, 32, 33 y 49; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 7 y 25.