La importación de aeronaves y objetos para incorporación a las mismas goza de exención en IVA conforme al artículo 27.3º de la Ley 37/1992, remitiendo a las exenciones del artículo 22.4º y 5º, siempre que: (i) en el caso de aeronaves, sean utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a navegación aérea internacional en transporte remunerado o por entidades públicas en funciones públicas, siendo el adquirente la propia compañía o entidad que las explota; (ii) en el caso de objetos a bordo, sean destinados a la explotación de dichas aeronaves, con posterioridad a su matriculación, siendo el destinatario el titular de la explotación.
Hechos
La consultante es una Unión Temporal de Empresas que va a efectuar la importación de una cámara de visión nocturna que será incorporada a helicópteros de Entidades públicas para servicios oficiales.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
2.- En relación con las exenciones del Impuesto, el artículo 27.3º de la Ley 37/1992 relativo a las importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto dispone que estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
“3º. Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley.”.
Por su parte, los apartados Cuatro y Cinco del artículo 22 de la Ley señalan lo siguiente:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…).
“Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3º. Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de matrícula que se determine reglamentariamente.”.
El artículo 22 de la Ley 37/1992 es transposición de lo dispuesto en el artículo 148, letra f) y en el Anexo X, parte B), 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
3.- En relación con el apartado cuatro del artículo 22 de la Ley, este precepto es transposición del artículo 148.f) de la Directiva que ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal, entre otras, en su sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.
En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:
“42 En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.
43 Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.
44 Muy al contrario, se ha de tener en cuenta sobre ese último aspecto que la sujeción del adquirente de una aeronave al pago del IVA por esa adquisición, incluso si ésta sólo tiene lugar para la utilización de esa aeronave por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado, podría dar lugar en particular a un alza del precio que esta última debería pagar para poder utilizarla, y perjudicaría de esa forma el objetivo referido. En efecto, cabe pensar que el adquirente de la aeronave que haya tenido que pagar el IVA sobre el precio de venta de ésta repercutirá por lo general en la compañía usuaria la totalidad o una parte de la carga derivada de la deuda tributaria por el IVA.
(…)
53 Por otra parte, si bien es verdad que podría parecer que la interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente sentencia se separa en cierta medida de la enunciada por el Tribunal de Justicia sobre las exenciones previstas en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva acerca de las operaciones de avituallamiento de buques marítimos y de las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de éstos (véanse las sentencias antes citadas Velker, apartados 21 y 22 y Elmeka, apartados 22 y 24), debe observarse sin embargo que no es obligada una trasposición de las soluciones decididas en esas sentencias a la interpretación del número 6 del mismo artículo.
54 En efecto, según resulta en especial de los apartados 23 a 25 de la sentencia Elmeka, antes citada, la exclusión por el Tribunal de Justicia en esa sentencia de una extensión de la exención prevista en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva a las fases anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios finales realizadas directamente al naviero se fundaba en especial en la consideración de que tal exención habría exigido que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes o de los servicios en cuestión. Estos mecanismos se habrían traducido, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase también la sentencia Velker, antes citada, apartado 24).
55 Ahora bien, como ha observado el Abogado General en los puntos 44 a 46 de sus conclusiones, esas consideraciones no pueden trasponerse a la exención de la entrega de una aeronave a un operador que la destina exclusivamente a su utilización por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.
56 En efecto, no se observa que el someter la exención en ese supuesto a la condición de que ese destino sea conocido y debidamente demostrado desde que tiene lugar la adquisición de la aeronave, y a la comprobación posterior de la utilización efectiva de ésta por una compañía de esa naturaleza, pueda generar complicaciones para los Estados miembros y los operadores afectados que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones prescritas por la Sexta Directiva, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.
57 Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.”.
Como ya ha reconocido reiteradamente este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante, de 23 de noviembre de 2016, consulta número V5080-16), de este pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.
Si bien la citada sentencia hace referencia a las aeronaves “utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros”, los argumentos expuestos en la sentencia de referencia deben poder ser aplicados igualmente mutatis mutandis a las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones.
En efecto, el objeto de la exención contenida en el artículo 22.cuatro de la Ley del impuesto es exonerar del impuesto la adquisición de determinadas aeronaves, en este caso, aquellas destinadas a ser utilizadas por las entidades públicas en el ejercicio de sus funciones públicas, evitando así el encarecimiento de la ejecución de dichas funciones.
Efectivamente, dicha finalidad quedaría sin efecto si se gravase la adquisición de unas aeronaves por un operador, no entidad pública, pero que estuvieran exclusivamente destinadas a ser utilizadas por una entidad púbica en el ejercicio de sus funciones.
Debe indicarse en este punto que, aunque la literalidad del número 2º del apartado cuatro del artículo 22 de la Ley del impuesto haga referencia a la utilización por entidades públicas, sin exigencia de que ese uso sea exclusivo a diferencia de lo exigido en el número 1º, la exclusividad en el supuesto objeto de consulta debe ser requerida con el objeto de preservar la neutralidad fiscal del impuesto, principio al que también hace referencia el Tribunal europeo en la sentencia de referencia y que es preciso proteger.
Asimismo, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 347, de 11 de diciembre):
“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.”.
4.- Por otra parte, y especialmente para el caso objeto de esta consulta, el apartado cinco del mismo artículo 22 de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, reconoce la exención del impuesto para las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves.
De acuerdo con lo anterior, y como ya ha establecido este Centro directivo (contestación vinculante de 21 de abril de 2020 consulta número V0962-20), uno de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención es que el destinatario de las operaciones en cuestión sea el titular de la explotación, en este caso, las entidades públicas que utilizan las aeronaves en el cumplimiento de las funciones públicas encomendadas.
Así, el criterio expuesto para el apartado cuatro del artículo 22 de la Ley del impuesto, no puede extenderse a las exenciones contempladas en el apartado cinco del artículo 22 de la Ley del impuesto, por no concurrir las circunstancias expuestas.
De la misma manera, tampoco podrá ser aplicado dicho criterio a los servicios para atender a las necesidades directas de las aeronaves, ni a las entregas de productos para el avituallamiento de dichas aeronaves, operaciones a las que hacen referencia, respectivamente, los apartados seis y siete del mismo artículo, como ya se adelantó en la contestación vinculante de 21 de abril de 2020.
En conclusión, estará exenta del Impuesto sobre el Valor añadido la importación de una cámara de visión nocturna para su incorporación a un helicóptero destinado a funciones públicas cuando la destinataria de la operación sea la entidad pública que utiliza la aeronave en el ejercicio de dichas funciones, y siempre que concurran los demás requisitos exigidos en dichas disposiciones.
No cabrá la exención de la importación de una cámara de visión nocturna para su incorporación a un helicóptero destinado a funciones públicas cuando su destinataria, en los términos del artículo 86.dos.1º de la Ley 37/1992, sea una entidad distinta de la entidad pública.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la aplicación de la exención, en su caso, a la entrega efectuada por el importador a la entidad pública en las condiciones señaladas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 17, 27.3º