El pago a cuenta del 12% exigido por RD-Ley 12/2012 se calcula sobre el resultado positivo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias comercial sin excluir rentas exentas en IS. La DGT descarta que la condición de exención según la Ley 49/2002 permita minorar la base del pago fraccionado: el resultado contable es el punto de partida obligatorio, independientemente de su posterior tratamiento fiscal en la liquidación del impuesto. La consulta se resuelve para pagos fraccionados posteriores a julio de 2012, aplicándose la redacción del RD-Ley 20/2012.
Hechos
La sociedad consultante se ha acogido al régimen especial establecido en la Ley 49/2002, según lo dispuesto en su Disposición Adicional 9ª, apartados 1 y 3, sin perjuicio de lo establecido en su Disposición Adicional 8ª, sobre el régimen tributario de la Iglesia Católica y de otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas.
La sociedad se encuentra en posesión del certificado de la AEAT, de vigencia indefinida, por el que se halla exenta de que se le practique retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley 49/2002. La consultante está exenta de tributar por el Impuesto sobre Sociedades en relación a la totalidad de actividades que desarrolla.
Cuestión planteada
Se plantea si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1.4 del Real Decreto Ley 12/2012 de 30 de marzo, respecto a la obligatoriedad de efectuar un pago a cuenta del 8% del resultado positivo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de los tres, nueve u once primeros meses del año natural, aun cuando el mismo se derive de rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades en virtud de la Ley 49/2002.
Contestación
La consulta tuvo entrada en este Centro Directivo con fecha 8/10/2012, por lo tanto fuera del periodo voluntario de presentación del primer pago fraccionado del año 2012, que finalizó el 20 de abril de dicho año por lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la presente consulta versará únicamente sobre los pagos fraccionados de octubre y diciembre de 2012 y los pagos fraccionados posteriores.
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
El artículo 1.- Primero. Cuatro del Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, tras la redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, en vigor desde el 15/07/2012, cuyo artículo 26. Segundo dispone:
“Segundo. Con efectos para los pagos fraccionados cuyos plazos de declaración se inicien a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, correspondientes a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades:
(…)
Tres. Se modifica el número cuatro del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, que queda redactado de la siguiente forma:
«Cuatro. La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013 sea al menos veinte millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al 12 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.
No obstante, el porcentaje establecido en el párrafo anterior será del 6 por ciento para aquellas entidades allí referidas, en las que al menos el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
En la medida en que la entidad consultante hubiera optado por realizar los pagos fraccionados del Impuesto sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 45.3 del TRLIS o estuviese obligado a ello con arreglo a lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 2012, y el importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante, en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo dentro del año 2012, sea al menos veinte millones de euros, vendrá obligada a ingresar el importe mínimo del pago fraccionado regulado en el artículo anterior, en la medida en que la cuantía resultante de aplicar lo dispuesto en el artículo 45, apartados 3 y 4, del TRLIS, resulte inferior al resultado de multiplicar el resultado contable positivo del ejercicio, correspondiente a los nueve y once primeros meses del año 2012, por 12%, minorado en el importe de los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo (2012).
En el caso de la consultante, no se aportan datos respecto del cumplimiento de estos requisitos, por lo que este Centro Directivo no se pronuncia sobre su aplicación.
Sin embargo, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, la Disposición final séptima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, modificó la redacción del artículo 1.- Primero. Cuatro del Real Decreto-Ley 12/2012, en los siguientes términos:
“«Cuatro. La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013 sea al menos veinte millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al 12 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.
No obstante, el porcentaje establecido en el párrafo anterior será del 6 por ciento para aquellas entidades allí referidas, en las que al menos el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Lo dispuesto en este número no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 4, 5 y 6 del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del lmpuesto sobre Sociedades ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.»”
En su último párrafo, el artículo mencionado señala que no será de aplicación, entre otras, a las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 28 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante). Dicho apartado se refiere a las entidades a las que les resulta de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo:
“4.Tributarán al 10 por ciento las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo”.
En conclusión, el importe mínimo de los pagos a fraccionados aprobados por el artículo 1.- Primero. Cuatro del Real Decreto Ley 12/2012, no será aplicable a la entidad consultante para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1/01/2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002; art. 5 y 8.1
RD Ley 12/2012; art. 1. Primero. Cuarto
TRLIS / RD Legislativo 4/2004; art. 28.4 y 45.3