El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores) es aplicable a la aportación de la cuota ideal de comunidad de bienes a una sociedad, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 94: receptora residente o con EP en España, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y en su caso requisitos adicionales para contribuyentes de IRPF. La operación constituye transmisión de bienes inmuebles sujeta a IVA (régimen general o exención según naturaleza del inmueble y condición de empresario del cedente) y a ITP/AJD en cuanto transmisión de cuota de comunidad de bienes (tipo 1,5% o 3% según comunidad autónoma); la sujeción al régimen especial del IS no exime de estos tributos indirectos. En la subrogación del préstamo hipotecario, el cambio de deudor no genera operación gravada en IS/IRPF si media mera substitución de obligado sin contrapartida adicional; en IVA, la operación de crédito está exenta; en ITP/AJD, la novación subjetiva puede suscitar cuestiones de calificación (novación extintiva vs. asunción) según la estructura técnica del acto.
Hechos
El consultante es una persona física miembro de una comunidad de bienes compuesta por dos socios. Dicha comunidad realiza una actividad de venta al por mayor de productos congelados, llevando su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. Entre otros bienes, la comunidad posee una nave comercial, financiada con una hipoteca.
Se quiere constituir una entidad con la aportación de la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad, para continuar con la misma, distribuyendo las participaciones entre sus socios de acuerdo con su participación en la comunidad. De esta manera se otorga a la actividad personalidad jurídica, facilitando trámites administrativos, marketing y posibles ampliaciones de capital.
Cuestión planteada
: 1. Si procede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido
3. Sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el concepto de operaciones societarias
4. Fiscalidad en la subrogación del préstamo hipotecario.
Contestación
1. El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Del escrito de consulta, parece deducirse que los requisitos mencionados se cumplen en la aportación de las cuotas de participación en la comunidad de bienes, por lo que esta operación podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la aportación de los inmuebles afectos a la actividad económica, en la medida en que esta aportación también cumple los requisitos del artículo 94 del TRLIS, podrá aplicar el mismo régimen fiscal especial.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de continuar con la actividad, a través de una entidad con personalidad jurídica, facilitando trámites administrativos, marketing y posibles ampliaciones de capital. Estos motivos se consideran económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 84.tres, otorga la condición de sujetos pasivos del Impuesto a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, la comunidad de bienes transmitente del inmueble tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto por lo que las entregas que realice en el ejercicio de su actividad empresarial se encontrarán, en principio, sujetas al Impuesto.
No obstante, el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992 establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.”
La aplicación de esta regla de no sujeción está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que la transmisión parcial de un patrimonio empresarial estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar la actividad empresarial y profesional del transmitente.
No obstante, debe indicarse que la sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sarl ha supuesto modificar este último requisito, por cuanto si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
En el caso planteado en la consulta, la comunidad de bienes como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, transmite la totalidad del patrimonio empresarial a una sociedad de nueva constitución. Esta sociedad va a realizar una actividad empresarial, por lo que la transmisión objeto de consulta se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2 , 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley.”
Puesto que la operación proyectada parece cumplir los requisitos exigidos en el artículo 94 para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la operación de aportación no dineraria estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la medida en que se opte por aplicar el régimen especial.
4. Por último, la aplicación del régimen fiscal especial determina la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en particular, la subrogación de la entidad adquirente respecto de los transmitentes en los derechos y obligaciones tributarias, incluidos los correspondientes al préstamo hipotecario.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94