La compra de la máquina podadora de lúpulo a un proveedor alemán constituye una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA conforme al artículo 15.1 LIVA. La exención del artículo 14 LIVA (personas acogidas a régimen especial agrario, sujetos pasivos sin derecho a deducción total o parcial, personas jurídicas no empresarias) resulta inaplicable: bien porque el consultante no encaja en ninguna de estas categorías, bien porque el límite de 10.000 euros anuales ya habría sido superado, bien porque la exclusión del artículo 14.3 LIVA para bienes especiales resultaría relevante según la naturaleza del bien. La operación está sujeta y devengará IVA conforme a las reglas de las adquisiciones intracomunitarias.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla una actividad agrícola (explotación de una plantación de lúpulo) estando acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el mes de diciembre de 2011 adquirió una máquina podadora de lúpulo de un proveedor alemán para destinarla a su actividad, por un importe (IVA excluido) de 9.539,23 euros, satisfechos en dicho mes. La maquinaria le será entregada en febrero de 2012. El consultante no ha efectuado ninguna otra adquisición intracomunitaria en dicho año, ni tampoco ha optado por la tributación en destino, prevista en el artículo 14, apartado cuatro de la Ley 37/1992. La Junta de Castilla y León le exige el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido para concederle una subvención convocada por la Orden AYG/515/2011.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la compra de la máquina podadora de lúpulo adquirida en el año 2011 a un proveedor alemán.
Contestación
1.- El artículo 15, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Por tanto, la compra por el consultante en Alemania de una máquina podadora de lúpulo tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de una adquisición intracomunitaria de bienes.
El artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los supuestos de no sujeción de determinadas adquisiciones intracomunitarias de bienes, dispone lo siguiente:
“Uno. No estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
1º. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto.
3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al Impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos años.”.
Según se deduce del escrito de consulta, la compra por el consultante a un proveedor alemán de una maquinaria podadora de lúpulo por importe, IVA excluido, de 9.539,23 euros, calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como una adquisición intracomunitaria de bienes, reúne todos los requisitos contenidos en el artículo 14 de la Ley 37/1992 para no estar sujeta a dicho Impuesto, puesto que el consultante adquirente es una persona física que tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, destina la citada maquinaria al desarrollo de su actividad acogida a dicho régimen especial, no ha superado en el año 2011 el límite de 10.000 euros previsto en el citado artículo 14 y, finalmente, no ha optado por la sujeción en destino a que se refiere dicho artículo.
De acuerdo con lo expuesto, el consultante no está obligado a liquidar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido por la compra de la maquinaria podadora de lúpulo objeto de consulta, al tratarse de una operación no sujeta a dicho Impuesto, por aplicación de lo establecido en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que resulte procedente en Alemania.
3.- En el supuesto de que el consultante optase por la tributación de la citada adquisición intracomunitaria en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido resulta de aplicación lo establecido en el artículo 3 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que desarrolla el artículo 14, apartado cuatro de la Ley 37/1992.
El citado artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la opción por la tributación en el territorio de aplicación del Impuesto, dispone lo siguiente:
“1. Las personas o entidades comprendidas en el apartado uno del artículo 14 de la Ley del Impuesto podrán optar por la sujeción al mismo por las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, aun cuando no hubiesen superado en el año natural en curso o en el precedente el límite de 10.000 euros.
2. La opción podrá ejercitarse en cualquier momento mediante la presentación de la oportuna declaración censal y afectará a la totalidad de adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen.
3. Se entenderá ejercitada la opción aunque no se presente la declaración a que se refiere el apartado anterior, desde el momento en que se presente la declaración-liquidación correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en el período a que se refiera la misma.
4. La opción abarcará como mínimo el tiempo que falte por transcurrir del año en curso y los dos años naturales siguientes y surtirá efectos durante los años posteriores hasta su revocación.
5. La revocación podrá ejercitarse, una vez transcurrido el período mínimo antes indicado, mediante la declaración a que se refiere el apartado dos.”.
En el caso de que el consultante, que no ha presentado ninguna declaración censal optando por la tributación de sus operaciones intracomunitarias en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido optase por tributar en dicho territorio mediante la presentación de una declaración liquidación por la operación objeto de consulta, su declaración e ingreso deberá producirse mediante la presentación de la declaración-liquidación no periódica (modelo 309), regulada por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre (BOE del 30).
El apartado primero, dos, número 1º de dicha orden, establece lo siguiente:
“Dos. Este modelo será presentado:
1. Por las personas y entidades que se indican a continuación en la medida en que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes y estén identificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por haber alcanzado su volumen de adquisiciones intracomunitarias el límite establecido en el artículo 14 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido o por haber ejercitado la opción contemplada en el mismo artículo:
a) Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca cuando se trate de adquisiciones intracomunitarias de bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.”.
El plazo de presentación del citado modelo, se regula en el apartado tercero de la orden anterior, según el cual la presentación de la declaración-liquidación y el ingreso resultante de la misma se efectuará en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre. La correspondiente al último período de liquidación deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero del año siguiente.
4.- El artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, dispone en sus párrafos primero y segundo, lo siguiente:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones.
(…)”.
Por su parte, el artículo 75, apartado uno, número primero, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en las entregas de bienes el Impuesto se devengará cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
De acuerdo con lo expuesto y teniendo en cuenta que la maquinaria, según se deduce de la copia de la factura que se adjunta al escrito de consulta, se pondrá a disposición del adquirente en el mes de febrero de 2012, con el pago de la misma no se ha devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no se ha producido el devengo de la adquisición intracomunitaria de bienes, en que consiste la compra de la maquinaria en Alemania.
El devengo de dicha adquisición intracomunitaria de bienes se producirá cuando la máquina se ponga a disposición del consultante y, si dicha puesta a disposición se produce en el mes de febrero de 2012, la presentación de la declaración-liquidación (modelo 309) deberá efectuarse durante los 20 primeros días naturales del mes de abril de dicho año.
5.- El artículo 164, apartado uno, número 5º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título IX anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.”.
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el capítulo III del título X de dicho Reglamento.
De acuerdo con lo establecido, y en lo que se refiere al caso objeto de consulta, el artículo 79, número 2º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
El artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el lugar, forma y plazos de presentación de la declaración recapitulativa, dispone lo siguiente:
“1. La presentación de la declaración recapitulativa se realizará en el lugar, forma y a través del modelo aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda.
2. El período de declaración y los plazos para la presentación de la declaración recapitulativa serán los siguientes:
1.º Con carácter general, la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre.
2.º Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total acumulado de las entregas de bienes que deban consignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas sea superior a 50.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral.
Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.
3. En todos los casos a que se refiere el apartado 2 este artículo, la declaración recapitulativa correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
4. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar que la declaración recapitulativa se refiera al año natural respecto de aquellos empresarios o profesionales obligados a su presentación en los que concurran las dos circunstancias siguientes:
1.º Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros.
2.º Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros.
5. El cómputo de los importes a que se refiere el apartado 4 anterior, en el ejercicio de inicio de la actividad, se realizará mediante la elevación al año de las operaciones efectuadas en el primer trimestre natural de ejercicio de la actividad.”.
La orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29) aprobó el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, que el consultante deberá presentar, según proceda, en los plazos establecidos en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 14, 15, 75-Uno-1º, 76, 164-Uno-5º
RD 1624/1992 arts. 3, 78, 79 y 81