La condición de empresario a efectos del IVA se determina por la intención originaria de destino de los inmuebles, no por su resultado económico posterior. La sociedad mercantil que promueve construcciones con intención de venta o cesión reúne la condición de empresario, quedando sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios ejecutadas en desarrollo de esa actividad, incluso cuando algún inmueble no logre comercializarse; la circunstancia de que una vivienda no se venda o alquile no altera su calificación inicial ni la sujeción de las operaciones realizadas en su promoción y construcción.
Hechos
El consultante es una sociedad unipersonal dedicada a la promoción inmobiliaria. En el ejercicio de su actividad tiene previsto entregar gratuitamente a su hermano una vivienda que se construyó en el año 2008 pero que no había sido vendida ni usada previamente.
CUESTION PLANTEADA: 1. Sujeción de dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3, Bonificaciones aplicables al donatario por la adquisición de la vivienda.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que “se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De aquí se desprende que no debe ser calificado de empresario o profesional el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio, aunque, posteriormente, decida venderla o cederla en uso a un tercero. Por el contrario, si tendrá carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta o cesión, aunque sea ocasionalmente.
De la información contenida en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante tiene intención de venta de los inmuebles construidos pese a que alguno de ellos, aún habiéndose promovido para su venta no se haya conseguido vender ni arrendar. En consecuencia, la mercantil consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define como entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
A este respecto, dado que el consultante se refiere expresamente a una donación, se entenderá que la transmisión del inmueble a su hermano se realiza sin contraprestación por parte del mismo.
Sentado lo anterior, debe aquí recordarse que el artículo 9 de la Ley del Impuesto define las operaciones asimiladas a las entregas de bienes de la siguiente manera:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, la transmisión a título gratuito de la vivienda constituye un autoconsumo de bienes, pues se transmite un bien que formaba parte del patrimonio empresarial. Dicho autoconsumo es una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Calificada la operación como un autoconsumo sujeto al Impuesto, debe recordarse que el artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto establece, en su ordinal 22º, que están exentas del Impuesto:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
Dado que, en el caso objeto de consulta, la vivienda a transmitir no ha sido usada previamente, dicha transmisión tendrá la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que quedará sujeta y no exenta, en todo caso.
4.- En cuanto a la base imponible del Impuesto, debe estarse a las reglas especiales contenidas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto que establece, respecto de los autoconsumos de bienes, que:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el escrito de consulta, la transmisión se realizará a favor de un hermano del promotor, lo que implica que el consultante habrá de tener en cuenta lo dispuesto en el apartado cinco del mismo artículo 79 que señala que:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
(…).”.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
5.- Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, respecto al gravamen por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, los apartados 1 y 2 del artículo 31 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD– determinan lo siguiente:
«Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
[…].»
El consultante se cuestiona si, en el supuesto de devengarse el Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación estaría exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con la modalidad actos jurídicos documentados, documento notarial, hay que distinguir la cuota fija y la cuota variable, a las que se refieren el artículo 31 del TRLITPAJD en sus apartados 1 y 2, respectivamente.
Por un lado, la cuota fija –0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio– del artículo 31.1 resultaría exigible por la mera elevación a público del negocio jurídico.
Por otra parte, la exigibilidad de la cuota variable se producirá si concurren todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
1. Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial.
2. Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
3. Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial –actualmente, Oficina Española de Patentes y Marcas– y de Bienes Muebles.
4. No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
C) En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se informa lo siguiente:
6.- El consultante se cuestiona si en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se puede aplicar alguna bonificación por parentesco con el socio único.
En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, el artículo 5.b) del Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– determina la condición del sujeto pasivo de una donación en los siguientes términos:
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…).»
En la medida en que en las donaciones el sujeto pasivo es el donatario y la consulta ha sido planteada por el donante, no se cumple el requisito establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003), en virtud del cual la consulta debe ser planteada por el obligado tributario.
«Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
(…)».
Por otra parte, en relación con la tributación a efectos de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos dado que no se aporta representación del donatario no puede contestar la cuestión.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-1-a) R.Decreto Leg 1/93, art. 31