Las operaciones de ampliación o modificación de obra nueva con división horizontal no constituyen transmisiones patrimoniales onerosas sujetas al ITP cuando no conllevan transmisión de bienes o derechos preexistentes. En AJD, la base imponible se determina por el valor de la parte afectada por la ampliación o modificación (incremento patrimonial del titular), no por el valor total de todas las fincas de la división horizontal. La sujeción en AJD depende de que la escritura contenga actos inscribibles en el Registro de la Propiedad y no esté exenta por otra causa.
Hechos
La entidad consultante es una de las propietarias de un complejo inmobiliario comercial en construcción, dividido en régimen de propiedad horizontal. Actualmente desea promover la construcción de una nueva edificación sobre una finca adosada al anterior complejo comercial pero independiente del mismo, la cual no dispone de suficiente superficie en planta para la construcción del edificio proyectado por lo que sería preciso anexionar a la misma parte de la superficie de una de las fincas del citado complejo inmobiliario, modificando, en consecuencia, la división horizontal. Se proponen dos opciones diferentes para llevar a cabo la referida operación.
Cuestión planteada
Inexistencia de tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en relación a los negocios jurídicos planteados en la diferentes alternativas propuestas (Opción A y B).
- Tratamiento fiscal de las operaciones planteadas en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en particular si la base imponible correspondiente a la modificación o ampliación de la obra nueva y de la división horizontal, estaría constituida por el valor total de todas las fincas integradas en la división horizontal o por la parte afectada por la ampliación o la modificación de la misma.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Respecto de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (BOE de 20 de octubre) por el que se aprueba el Texto Refundido del ITP y AJD establece en su apartado 1 que “son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo”.
Respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del citado impuesto, el artículo 31 de dicho Texto Refundido dispone en sus dos primeros apartados lo siguiente:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En desarrollo de este último precepto, el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece una serie de normas especiales:
“1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.
De acuerdo con los preceptos transcritos y en relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo realiza las siguientes consideraciones:
La finca matriz sobre la que se construyó el complejo inmobiliario por la entidad consultante, UR Badajoz, fue objeto de división horizontal de la que resultaron las tres siguientes fincas privativas e independientes:
Finca 1, propiedad de UR Bajadoz, subdividida a su vez en régimen de propiedad horizontal en dos fincas registrales independientes, Fincas 1A y 1B.
Finca 2, propiedad de un tercero sin vinculación alguna con la entidad consultante.
Por otro lado, UR Badajoz ha adquirido una nueva finca, Finca 3, colindante con la finca matriz en el lindero de la Finca 1 A, sobre la que está promoviendo actualmente la construcción de una nueva edificación adosada al anterior complejo comercial, para ser arrendada a terceros. Dicha finca no dispone de suficiente superficie en planta para la construcción del nuevo edificio proyectado, por lo que es preciso anexionar a la misma parte de la Finca 1 A, originándose una nueva finca, la Finca 3 Final.
Para llevar a cabo la anterior reestructuración se plantean dos opciones que suponen cada una las siguientes operaciones:
Opción A: Integración de la Finca 3 en la división horizontal del complejo comercial
Agregación de la Finca 3 a la finca matriz (6.305 m2).
Segregación de una porción de la Finca 1A (2.273,62 m2)
Agrupación a favor de la Finca 3 de la porción de la Finca 1A segregada
Modificación o ampliación de la obra nueva en construcción y de la división horizontal como consecuencia de las operaciones anteriores.
Opción B: No integración de la nueva finca en la división horizontal del complejo comercial.
Segregación de una porción de la superficie de la Finca 1A (2.273,62 m2)
Agrupación de la porción segregada con la Finca 3
Modificación de la declaración de obra nueva en construcción otorgada, así como de las cuotas de la división horizontal, como consecuencia de la segregación.
Declaración de obra nueva del edificio que se construya sobre la Finca 3 Final.
En primer lugar, y con carácter común a ambas opciones, se puede decir que ninguna de las operaciones planteadas se configura como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en cuanto que todas ellas no suponen mas que modificaciones registrales de las fincas a las que se refieren, ya sea en relación a su configuración física, agregación, agrupación, segregación, declaración de obra nueva, o jurídica, constitución o modificación del régimen de propiedad horizontal, pero sin que en ningún momento suponga una transmisión onerosa e inter vivos de bienes que siguen integrando el patrimonio de su titular. En consecuencia, no resta mas que examinar la incidencia de las referidas operaciones en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto a la cuota variable del Documento Notarial.
Opción A: Integración de la Finca 3 en la división horizontal del Complejo Comercial, alternativa preferida por la consultante por motivos de gestión y organización de dicho Complejo..
A.1 Agregación de la Finca 3 a la finca matriz sobre la que consta inscrito el régimen constitutivo de propiedad horizontal (Título y Estatutos), manteniéndose abierto su folio registral. Mediante la agregación quedaría ampliada la superficie de la finca matriz, y asimismo el alcance del régimen de propiedad horizontal.
Constituye un supuesto de hecho que reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los número 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias)
La base imponible está expresamente contemplada en el art. 70.3 del Reglamento del impuesto “En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.
La base imponible sería, por tanto, el valor de la finca agregada a otra mayor, en este caso la Finca 3 de 6.305 m2.
A.2 Segregación de una porción de la Finca 1A (2.273,62 m2)
Resulta de aplicación lo expuesto en el punto anterior, siendo ahora la base imponible el valor de la porción de la Finca 1A que se segrega.
A.3 Agrupación a favor de la Finca 3 de la porción de la Finca 1A segregada
En escrito de consulta, al hablar de la agregación de la Finca 3 a la finca matriz, se señala que la referida segregación resulta posible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 del Reglamento Hipotecario al suponer la superficie de la Finca Matriz más del quíntuplo de la superficie de la Finca 3. De acuerdo con el citado precepto “ La agregación de una o varias fincas inscritas o de una o varias partes que se segreguen, a otra también inscrita, podrá realizarse siempre que ésta tenga una extensión que represente, por lo menos, el quíntuplo la suma de las que se agreguen”, añadiendo en un segundo párrafo que “La inscripción correspondiente se practicará en el folio de la finca mayor, sin alterar su numeración, pero expresándose en ella la nueva descripción resultante y la procedencia de las unidas, con las cargas que les afecten. Se harán, además, las oportunas notas marginales de referencia”.
En el caso planteado debemos entender que la finca mayor es la finca matriz a la que se ha agregado la Finca 3, que ahora forma parte de ella habiendo perdido su existencia independiente. Por ello no parece posible la operación planteada en cuanto que la Finca 3, agregada a la finca matriz y carente de entidad por si misma, no puede ser agrupada a otra finca.
Ahora bien, si la operación de agrupación se plantea entre la porción segregada de la Finca 1A y una porción segregada de la finca matriz, de 6.305 m2 de superficie procedentes de la “antigua” Finca 3, sería valido el planteamiento de la consultante y tributaría por la cuota variable del Documento Notarial sobre una base imponible constituida por el valor de las fincas que se agrupan.
A.4 Modificación o ampliación de la obra nueva en construcción y de la división horizontal como consecuencia de las operaciones anteriores.
En este punto debemos señalar que esta Dirección General viene manteniendo que ”la variación de las cuotas de participación de los elementos privativos del edificio no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, los cuales no son objeto de cambio o modificación alguna”.
Así se estableció en la Consulta V2340-11 en relación a una escritura de división horizontal en la que el promotor había descrito por error como viviendas privativas los dos áticos destinados a la vivienda del portero, que, sin embargo, a todos los efectos figuraban como elemento común, careciendo de valor catastral, y habiendo sido utilizados desde 1972 como elementos comunes. A consecuencia de dicho error se habían inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre del promotor. La Comunidad de propietarios y los herederos del promotor decidieron proceder a corregirlo otorgando escritura de rectificación y redistribuyendo la cuota de participación de ambas viviendas entre el resto de fincas registrales de la Comunidad. En suma, se trata de un supuesto en el que en nada se amplia la superficie de la obra nueva y la división horizontal, afectando tan solo la modificación a la naturaleza de dos de sus inmuebles y a los coeficientes de participación de los mismos.
Por el contrario en el caso ahora planteado se produce una clara alteración de la superficie de las fincas que componen la propiedad horizontal original, en cuanto la finca matriz ve modificada su superficie como consecuencia de la agregación de la Finca 3, por lo que no resulta aplicable en modo alguno la doctrina expuesta en la referida Consulta 2340-11. Se trata, por tanto, de un supuesto que reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, quedando fuera de toda duda el carácter valuable del documento, al que resulta de aplicación, en cuanto a la base imponible, lo dispuesto en el artículo 70 con relación al total valor de la obra nueva y división horizontal.
Opción B: No integración de la nueva finca en la división horizontal del complejo comercial.
B.1 Segregación de una porción de la superficie de la Finca 1A (2.273,62 m2)
Asimismo resulta de aplicación lo expuesto en el Punto 1 de la Opción A (tributación por la cuota variable del documento notarial por concurrir los requisitos del Artículo 31.2 del Texto Refundido), siendo la base imponible el valor de la porción de la Finca 1A que se segrega.
B.2 Agrupación de la porción segregada con la Finca 3
De igual forma que en el punto anterior, procede la tributación por la cuota variable, la cual recaerá sobre una base constituida por el valor de las fincas agrupadas.
B.3 Modificación de la declaración de obra nueva en construcción otorgada, así como de las cuotas de la división horizontal, como consecuencia de la segregación.
En este punto no concurren todos los requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido del impuesto, pues se trataría de una escritura carente de contenido valuable en el sentido en el que se manifiesta la Consulta vinculante V-1116 de 4 de mayo de 2011.
Dicha consulta se refería a una escritura de rectificación de los coeficientes de participación en el régimen de propiedad horizontal, a consecuencia de la demolición de parte de un voladizo de una terraza, declarándose carente de contenido económico, en base a lo dispuesto en el artículo 70.2 del Reglamento, ya que, tal como sucede en el supuesto que ahora se examina, en dicha escritura no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta.
B.4 Declaración de obra nueva del edificio que se construya sobre la Finca 3 Final.
Procede la tributación por la cuota variable, estableciendo el artículo 70 del Reglamento que “1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare”. Luego la base imponible será el valor real de coste de la obra nueva del edificio que se construya sobre la Finca 3 final.
CONCLUSIONES:
Primera. Ninguna de las operaciones planteadas se configura como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en ninguno de sus apartados A ó B.
Segunda. En cuanto a la tributación por la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados:
- En las distintas operaciones de segregación, agregación y agrupación, la base imponible sería el valor de la finca segregada, el valor de la finca agregada a otra mayor, o el valor de las fincas agrupadas, respectivamente.
- En la opción A, en la escritura de modificación o ampliación de la obra nueva en construcción y de la división horizontal la base imponible se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 70 que se aplicará al total valor de la obra nueva y división horizontal y no solo a la modificación o ampliación que se lleve a cabo.
- En la Opción B, la modificación de la declaración de obra nueva en construcción y de las cuotas de la división horizontal como consecuencia de la segregación constituye una operación carente de contenido económico al no haber obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta.
- Y, por último, en la Opción B, en la declaración de obra nueva, la base imponible será el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 70, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1 y 31