La escisión parcial proyectada se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (segregación de rama de actividad en bloque con sucesión universal, adjudicación proporcional de valores a los socios y reducción de capital) y los requisitos fiscales del artículo 83.2 del TRLIS. La proporcionalidad en la distribución de participaciones a los socios de la escindida satisface la exigencia de correlatividad del régimen especial, condicionando la aplicación del mismo a la verificación de los restantes requisitos del capítulo VIII.
Hechos
Una sociedad PE se dedica fundamentalmente, de modo directo o indirecto, al ejercicio de dos actividades diferenciadas: por un lado se dedica a la actividad de construcción, consistente en la realización, conservación y mantenimiento de toda clase de obras públicas y privadas. Del mismo modo se dedica a la explotación de servicios públicos desarrollando dicha actividad a través de concesiones administrativas otorgadas por distintas Administraciones Públicas para la gestión y explotación de aparcamientos públicos y zonas de Ordenación y Regulación de Aparcamiento (ORA) -concesiones de movilidad-.
El desarrollo de esta actividad concesional junto con los medios materiales, técnicos y humanos necesarios se efectúa como es habitual en este sector económico a través de tres tipologías distintas: (i) de forma directa por la sociedad PE, es decir, a través de la explotación, gestión directa y de forma habitual de los activos concesionales, (ii) a través de participaciones en uniones temporales de empresas en colaboración con otras entidades especializadas en el mismo sector, (iii) a través de la gestión y dirección de entidades mercantiles participadas junto con otros socios del mismo sector, en las cuales se dispone de un porcentaje de participación que oscila entre el 40% y el 51%. En relación con las uniones temporales de empresas y sociedades mercantiles en las que participa, la única actividad económica desarrollada por las mismas consiste en la gestión de parkings públicos, estacionamientos regulados y servicios de grúa cuya concesión administrativa les ha sido concedida.
Para el desarrollo de la actividad concesional la sociedad PE cuenta con personal dedicado en exclusiva a la misma, así como con los correspondientes medios materiales y técnicos necesarios.
La sociedad PE se encuentra participada en un 99,99% por una sociedad C. En su actividad de holding, la sociedad C participa a su vez, íntegramente, en una sociedad PA, actuando esta última como una sociedad "subholding" a través de la cual se han materializado diversas inversiones en el capital social de otras entidades.
Entre las sociedades en las que participa la sociedad PA se incluyen dos participadas cuya actividad es la explotación de servicios públicos en régimen de concesión administrativa, tales como aparcamientos públicos. En particular, participa en un 50% en una sociedad dedicada a la gestión de la concesión administrativa otorgada para la construcción y explotación de un parking público y dispone de una participación minoritaria en otra entidad dedicada a la misma actividad, que conjuntamente con la participación que ostenta la sociedad PE sobre dicha participada, alcanza el 50% del capital social de la misma.
Estas tres sociedades tributan bajo el régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo la sociedad C la sociedad dominante, y las sociedades PE y PA sus sociedades dependientes.
Las sociedades PE, PA y C se están planteando la posibilidad de realizar una operación de reestructuración en virtud de la cual:
- La sociedad PE, mediante una operación de escisión parcial de rama de actividad al amparo de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, aportaría a una sociedad de nueva constitución, sociedad N, la totalidad de la rama de actividad compuesta por el conjunto de elementos patrimoniales que conforman la unidad económica de explotación de las denominadas concesiones de movilidad en régimen de concesión administrativa y de servicios, es decir, el conjunto de activos y pasivos, medios materiales, técnicos y humanos afectos al negocio concesional, del cual forman parte la totalidad de las participaciones que titula en uniones temporales de empresas y en entidades mercantiles participadas dedicadas al desarrollo de la actividad concesional, atribuyendo mediante un sistema proporcional las participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria de la escisión a sus socios, en atención al porcentaje de participación de estos en la sociedad PE.
La sociedad PE de esta forma se quedará con la rama de actividad propia de la construcción, conservación y mantenimiento de obra pública, actividad que históricamente ha sido su principal actividad.
- La sociedad PA a su vez, a través de una operación de ampliación de capital mediante aportación no dineraria aportaría a la nueva sociedad N la totalidad de sus participaciones en entidades dedicadas a la actividad de explotación de concesiones de movilidad en régimen de concesión administrativa. En concreto, dichas participaciones se aportarían a una sociedad residente en territorio español, como sería la sociedad N, y a su vez la sociedad PA participaría en el capital social de la sociedad N en al menos un 5%.
Con esta reorganización se pretende la consecución de distintas mejoras en los ámbitos económico, organizativo, administrativo, comercial, societario y financiero, con respecto a la estructura actual. En particular, entre las ventajas de la reestructuración planteada destacan las siguientes:
- Separación de negocios con una tipología muy diferente -construcción respecto de la explotación de concesiones de movilidad-.
- Crear y centralizar en una filial la explotación del negocio de movilidad concesional y de servicios, facilitando la gestión y dirección de este negocio a través de la aportación de personal especializado, medios técnicos y materiales, etc.
- Consolidación en la nueva sociedad N de los requisitos de cualificación, capacitación técnica y solvencia financiera para concurrir en futuros concursos concesionales de las Administraciones Públicas.
- Facilitar y reforzar la percepción externa de la actividad de explotación de servicios públicos mediante concesiones administrativas, aumentando la solvencia y capitalización de la sociedad beneficiaria de la aportación, mejorando su capacidad financiera (especialmente en la obtención de financiación), comercial y de negociación con terceros.
- Separar los riesgos derivados del negocio de la construcción con respecto a los derivados de la gestión de servicios públicos mediante concesiones administrativas, aglutinando en una única entidad, la sociedad N, todos los intereses y recursos necesarios para su realización, separando el negocio tradicional de la sociedad PE, relativo a la construcción de obra pública y privada, de la actividad de explotación de concesiones de movilidad en régimen de concesión administrativa.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si a la vista de los motivos económicos alegados les resultaría de aplicación el mismo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial de la sociedad PE, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la primera operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen, en principio, cumplirse en el caso planteado, manifestándose en el escrito de consulta que la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de concesiones de movilidad en régimen de concesión administrativa y de servicios, cuenta con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad PE tras la escisión, la actividad de construcción de obras públicas y privadas, en el escrito de consulta no se manifiesta expresamente si constituye una explotación económica que cuente con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, si bien, en la medida en que se señala que históricamente ha sido su principal actividad económica, se presumirá tal condición a los efectos de la presente contestación. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la segunda operación planteada, la aportación por parte de la sociedad PA a la nueva sociedad N de la totalidad de sus participaciones en entidades dedicadas a la actividad de explotación de concesiones de movilidad en régimen de concesión administrativa, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que una vez realizada la aportación no dineraria, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. En el escrito de consulta se señala que la nueva sociedad N será residente en territorio español, y una vez realizada la aportación, la sociedad PA participaría en su capital social en al menos el 5%, por lo que parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de separar negocios con una tipología muy diferente –construcción respecto de la explotación de concesiones de movilidad-; crear y centralizar en una filial la explotación del negocio de movilidad concesional y de servicios, facilitando la gestión y dirección de este negocio a través de la aportación de personal especializado, medios técnicos y materiales, etc.; consolidar en la nueva sociedad N los requisitos de cualificación, capacitación técnica y solvencia financiera para concurrir en futuros concursos concesionales de las Administraciones Públicas; facilitar y reforzar la percepción externa de la actividad de explotación de servicios públicos mediante concesiones administrativas, aumentando la solvencia y capitalización de la sociedad beneficiaria de la aportación, mejorando su capacidad financiera (especialmente en la obtención de financiación), comercial y de negociación con terceros; y separar los riesgos derivados del negocio de la construcción con respecto a los derivados de la gestión de servicios públicos mediante concesiones administrativas, aglutinando en una única entidad, la sociedad N, todos los intereses y recursos necesarios para su realización, separando el negocio tradicional de la sociedad PE, relativo a la construcción de obra pública y privada, de la actividad de explotación de concesiones de movilidad en régimen de concesión administrativa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96