Los rendimientos derivados del arrendamiento percibidos por el cónyuge usufructuario mantienen su calificación como rendimientos del trabajo (art. 17.2.f) LIRPF) en tanto que emanan de la pensión compensatoria sustituida, aunque la constitución del usufructo como forma singular de pago comporta su consideración como rendimiento del trabajo en especie obtenido de forma notoriamente irregular (art. 42 y art. 10.1.e) RD 1775/2004), con aplicación de la reducción del 40 % (art. 18.2 LIRPF). Una vez consolidado el derecho real de usufructo, los frutos civiles (arrendamientos) producidos por los bienes usufructados se atribuyen tributariamente al usufructuario conforme a su titularidad del derecho, no variando la naturaleza de rendimiento del trabajo pero modificándose potencialmente el régimen de imputación temporal y la base de la reducción.
Hechos
En virtud de decisión judicial se ha sustituido el pago de la pensión compensatoria fijada a favor del consultante por la constitución de un derecho de usufructo sobre un inmueble. Dicho inmueble se encuentra arrendado.
Cuestión planteada
Los rendimientos derivados del arrendamiento, percibidos por el cónyuge a cuyo favor se ha constituido el usufructo, tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario o de rendimientos del trabajo, dado que el derecho al cobro emana de la pensión compensatoria establecida a su favor.
Contestación
El artículo 17.2.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, establece que tendrán la consideración de rendimientos de trabajo, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge.
La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.
La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.
La sustitución de una pensión compensatoria por la constitución de un derecho de usufructo sobre determinados bienes en ningún caso desvirtúa su calificación como rendimientos del trabajo para su perceptor, si bien, al percibirse un único derecho en sustitución de una pensión, tendría la consideración de rendimiento del trabajo en especie, conforme al artículo 42 de la Ley del Impuesto, y obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), y, en consecuencia, le sería de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, una vez constituido el derecho de usufructo a favor del consultante, éste es titular de dicho derecho real.
Conforme al artículo 467 del Código Civil, "el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".
Por su parte, el artículo 471 del mismo código establece que "el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructados (...)". Frutos civiles entre los que se encuentran los alquileres y arrendamientos conforme al artículo 355 del Código Civil.
Esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructados comporta que será a él a quien corresponderá la atribución de los alquileres derivados del inmueble.
Por su parte, del artículo 22.1 de la Ley del Impuesto se deriva que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los ellos todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Según dispone el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto estos rendimientos del capital inmobiliario se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
Por lo tanto, los rendimientos derivados del alquiler de los inmuebles tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario y se atribuirán al titular del derecho de usufructo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.