La cesión onerosa de parte del edificio entre fundaciones constituye prestación de servicios sujeta a IVA, permitiendo deducir proporcionalmente las cuotas soportadas afectas a esa parte. La investigación básica desarrollada por la consultante en su parte exclusiva del edificio no es actividad empresarial (art. 5.1.a LIVA: exclusión de entregas gratuitas sin ánimo de lucro), por lo que las cuotas soportadas en esa porción no resultan deducibles. Respecto a las áreas comunes, el 50 % afecto al arrendamiento permite deducción proporcional; el 50 % restante vinculado a investigación básica no soporta derecho de deducción.
Hechos
La fundación consultante va a promover la construcción de un edificio, parte del cual cederá para su uso a cambio de contraprestación a otra fundación, aunque habrá zonas de uso común de las dos fundaciones.
La fundación consultante va a realizar en el edificio actividades sujetas y no exentas, sujetas y exentas y no sujetas.
Cuestión planteada
1.- Si en relación con la cesión de uso de parte del edificio a la otra fundación se puede deducir la parte proporcional del impuesto soportado exclusivamente afecto a esa parte.
2.- En lo que respecta a la parte del edificio que se va a utilizar en exclusiva por la consultante se pregunta si la actividad habitual de investigación básica es una actividad no sujeta al impuesto y cómo afecta esto en la deducción de las cuotas soportadas.
3.- En cuanto a la parte del edificio de uso común para ambas fundaciones, si puede considerarse que el 50 por ciento de esta parte está afecto a la cesión mediante arrendamiento a la otra fundación y el restante 50 por ciento se podría deducir en función del criterio aplicable en el apartado anterior.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 apartado uno, letra a) y dos, de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(...)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en una fundación, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
En el caso planteado en la consulta, a la fundación consultante sí ha de reconocérsele la condición de empresario o profesional, pues ordena por cuenta propia factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En particular, una de las actividades que realiza es la de arrendamiento de una parte del edificio a que se refiere la consulta y los arrendadores, tal y como se indica en el precepto anterior, tienen la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto.
En lo que se refiere a las actividades de investigación básica realizada sin contraprestación y en cumplimiento de los fines fundacionales, hay que tener en cuenta que la sujeción al impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas entidades no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es necesario separar aquéllas de marcado carácter empresarial, incluidas por tanto en el ámbito de aplicación del impuesto, de aquellas otras que se sitúan al margen del mismo.
De todos los casos posibles, resulta especialmente ilustrativo el correspondiente a los entes públicos, cuya actuación habrá de valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 para determinar, del total de operaciones desarrolladas, cuáles responden al ejercicio de funciones públicas y, por tanto, debieran, conforme a los criterios doctrinales pertinentes, excluirse del impuesto, de aquellas otras en las que este tipo de entes se convierten en verdaderos empresarios o profesionales y desarrollan operaciones sujetas al mismo.
Algo parecido ocurre con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresarios o profesionales y la realización de operaciones sujetas al impuesto en los términos del indicado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia, por todas, en la sentencia de 4 de octubre de 1995, Asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
La actividad de investigación básica realizada por la consultante en cumplimiento de los fines fundacionales se efectúa, por ser intrínseco a los fines de esta entidad, de modo gratuito, sin carácter empresarial por tanto, conservando por ello la naturaleza de operaciones no sujetas al impuesto, al no concurrir para ellas la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del bien referido en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en los artículos 94 y 95 de la Ley del Impuesto:
El artículo 94, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado uno, número 1º letra a) lo siguiente:
" Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
Por su parte el artículo 95 de la Ley del Impuesto regula las limitaciones del derecho a deducir estableciendo lo que sigue:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
(…)".
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, como es el caso, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
Por tanto, se podrá deducir el total de las cuotas soportadas si se afecta totalmente el inmueble a la actividad empresarial o profesional que se realiza, siempre que ésta última esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, que lo afecte a una actividad que dé derecho a deducir. Este no es el caso de la consultante, la cual afectará una parte del edificio a la realización de actividades empresariales o profesionales (operaciones sujetas, exentas o no exentas) y la otra parte a la realización de una actividad no empresarial o profesional (actividad de investigación no sujeta).
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición del edificio sólo pueden deducirse en la medida en que dicho bien vaya a utilizarse, previsiblemente, en el desarrollo de la actividad empresarial y se trate operaciones sujetas y no exentas del impuesto (art. 94.Uno). La utilización previsible, basada en criterios fundados, determinará el porcentaje de deducción aplicable.
En el caso planteado en la consulta, la fundación consultante afecta una parte del edificio a la realización de una actividad no sujeta (investigación científica sin contraprestación) y otra parte a la realización de actividades empresariales sujetas (exentas y no exentas). Por consiguiente, sólo cabe plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la construcción del edificio en lo que respecta a las actividades empresariales sujetas. Las cuotas soportadas correspondientes a la parte del edificio destinada a la investigación no sujeta no son deducibles.
En cuanto a las cuotas soportadas correspondientes a la parte del edificio destinada a la realización de operaciones sujetas, únicamente serán deducibles las relativas a la parte del edificio que se va a arrendar a la otra fundación y las que correspondan a la parte del edificio destinada a la realización de otras operaciones sujetas y no exentas (investigación científica a cambio de contraprestación), pues éstas son operaciones que generan el derecho a la deducción. Las cuotas soportadas por la parte del edificio destinado a las actividades docentes o de formación no serán deducibles, ya que estas operaciones están exentas y no otorgan el derecho a la deducción.
En resumen y según el escrito de consulta, de todas las actividades que realiza la fundación las únicas que dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas son la de arrendamiento de parte del edificio a la otra fundación y la de investigación a cambio de contraprestación, por lo que, en principio, la consultante sólo tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas por la construcción de las partes del edificio destinado a la realización de estas actividades, siempre y cuando se puede identificar las partes del edificio en las cuales se desarrollan las mismas.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades empresariales y no empresariales, deberá a realizarse conforme a los criterios de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En dicho proceso se planteó al Tribunal si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o que atienda a la naturaleza de la operación.
Al respecto, el Tribunal estableció que “la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades”. (Las menciones a la Sexta Directiva deben entenderse trasladables a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).
Dicho pronunciamiento es plenamente compatible con la doctrina de este Centro Directivo, que ha determinado un método de reparto de las cuotas soportadas en relación con los entes públicos de naturaleza dual, es decir, que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
5.- Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En este sentido, las operaciones que realice la entidad consultante y que se encuentren sujetas al impuesto por su carácter empresarial habrán de ser calificadas como originadoras del derecho a la deducción (en términos de Derecho comunitario, gravadas) de acuerdo con los artículos 168 y 94.Uno de la Directiva 2006/112/CE y de la Ley 37/1992, respectivamente, o como no originadoras de dicho derecho.
En el supuesto de que la entidad consultante realice de forma simultánea operaciones que originen el derecho a la deducción y otras que no lo originen, como es el caso, habrá de calcularse una proporción o porcentaje de prorrata a fin de determinar el impuesto deducible. Dicha proporción o prorrata se aplicará sobre la cuota soportada por la adquisición de bienes o servicios que integren el patrimonio empresarial o profesional de la consultante.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 94-Uno y 95