La subrogación en arrendamiento financiero que comporta mero cambio de arrendatario sin alteración sustancial del contrato no constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD, sino continuación del acto originario. La cesión de derechos derivados del contrato de arrendamiento financiero sí tributaría en ITP/AJD, salvo que la operación integre una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta a IVA (en cuyo caso quedaría excluida por aplicación del artículo 7.5 TRLITP), excepto si los inmuebles beneficiarios gozan de exención en IVA. El acto notarial documentará la subrogación sin tributación adicional en concepto de transmisión patrimonial, pero la cesión de derechos sí generará obligación de documentación y tributación en AJD.
Hechos
El consultante está estudiando la posibilidad de subrogarse en un arrendamiento financiero quedando en la posición de arrendatario, mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura pública.
Cuestión planteada
Tributación de la subrogación y si también tributaría la cesión de derechos.
Contestación
El artículo 7.5 texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece:
“No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la transmisión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITP establece que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
A su vez el artículo 29 del mismo texto legal establece que:
“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”.
La primera cuestión a determinar es si la subrogación da lugar o no a un nuevo contrato de arrendamiento financiero; de acuerdo con los hechos alegados en el escrito de consulta, la subrogación conlleva, exclusivamente, el cambio de la persona del arrendatario financiero sin afectar al contenido del contrato inicial, por lo que puede entenderse que se produce una continuación del mismo en todos sus términos, salvo en la persona obligada como arrendatario financiero. En este sentido cabe señalar que la jurisprudencia ha entendido que la subrogación por cambio de contratante supone una novación del contrato, pero que, salvo que exista expresa voluntad de las partes, no se trata de una novación extintiva, sino meramente modificativa, operándose una sucesión particular en la persona del obligado por el contrato, pero permaneciendo la misma relación contractual aunque con persona distinta (sentencias de 25 de abril de 1975 y 11 de febrero de 1979).
Si se produce la subrogación del nuevo arrendatario financiero en la posición del anterior arrendatario sin mas modificaciones en el contrato, debe entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la que origina la propia cesión del contrato de leasing, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y por tanto no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.
Ahora bien, para que esto se produzca, el arrendatario financiero inicial ha tenido que realizar una cesión del contrato de leasing, la cuestión de si la transmisión de unos contratos de arrendamiento financiero debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) o el IVA, depende, en primer termino, de una circunstancia de carácter subjetivo, la condición que ostente el transmitente del bien. Así resulta de lo dispuesto en los artículos 7.5 del TRLITP y por el artículo 1 y 4.Uno de la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993).
Dada la naturaleza de este tipo de contratos, que tiene que ser realizada por empresarios o profesionales y estar afectos a la actividad, debe concluirse que la operación se encuadra en el ámbito del IVA y por tanto no estará sujeta concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el ITPAJD. Ahora bien, al no estar sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto inmuebles, la transmisión se documentará en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidades, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, queden sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.
El sujeto pasivo del impuesto será el consultante y la base imponible de la mencionada cuota proporcional, debe integrarse, de acuerdo con el citado artículo con la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de “leasing”, al gravarse por la cuota proporcional todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo en la base imponible, tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte correspondiente a los intereses financieros, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate, por lo que la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas de “leasing”, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-5; 29 y 31-2