Las actividades de tratamiento de discapacidades visuales y auditivas, así como la impartición de cursos en terapia visual y auditiva, constituyen actividades profesionales sujetas a IAE en la sección segunda de Tarifas cuando las ejerzan personas físicas (epígrafe 8.3 o análogo); las personas jurídicas deben matricularse por el epígrafe empresarial correlativo de sección primera. La tributación en IVA de estas prestaciones será exenta cuando concurran los requisitos del artículo 20.1.18º LIVA (servicios de naturaleza médica), condicionado a que sean prestados por profesionales sanitarios cualificados; los cursos de formación a profesionales podrían encuadrarse en prestaciones de servicios de educación (exención relativa), sujetas al cumplimiento de requisitos específicos. Los profesionales extranjeros (italianos) están obligados a retener el 19% en IRPF por el ejercicio de actividades profesionales en territorio español, salvo que acrediten no-residencia o aplicabilidad de convenios de doble imposición que modifiquen esta obligación.
Hechos
La consultante es una entidad residente en España que desarrolla la actividad de comercio al por menor de aparatos médicos y ortopédicos, al tratarse de una óptica. Se plantea ampliar dicha actividad a la de tratamiento de las discapacidades visuales y auditivas de personas físicas, incluyendo deportistas. Asimismo impartiría cursos a profesionales interesados en el aprendizaje de determinadas técnicas de diagnóstico, prevención y tratamiento de discapacidades desconocidas. Para ello prevé contratar los servicios de profesionales extranjeros principalmente de Italia, además de profesionales optometristas de la entidad. La entidad dispone de local y profesionales contratados para el ejercicio de las actividades y haría uso de locales arrendados para la impartición de los cursos en caso de no disponer de espacio suficiente.
Cuestión planteada
1. Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas para el ejercicio de las actividades.
2. Tributación en IVA de la actividad de tratamiento de las discapacidades visuales y auditivas de personas físicas en general y de los deportistas en particular; y tratamiento en IVA de la actividad impartición de cursos a profesionales en el campo de la terapia visual y auditiva.
3. Tributación de los profesionales extranjeros, sobre todo procedentes de Italia, que impartirían los cursos, y obligación de retener
Contestación
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Primero. El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando en el ejercicio de dichas actividades se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (art. 83 TRLRHL).
En los apartados 2 y 3 de la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece lo siguiente:
“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas.
3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria (en la actualidad artículo 35.4), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.”.
La regla 2ª de la Instrucción dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra
cosa.”.
En la regla 4ª se regula el régimen general de facultades, en virtud del cual, en el apartado 1 se dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Segundo. En el presente caso, una sociedad, titular de una óptica, desarrolla la actividad de comercio al por menor de aparatos médicos y ortopédicos y se plantea ampliar la actividad a la de tratamiento de las discapacidades visuales y auditivas, tanto a personas que acudan a la óptica como a otras interesadas en el diagnóstico, prevención y tratamiento de discapacidades
Además, organizaría e impartiría cursos destinados a profesionales, contratando para ello los servicios de otros profesionales optometristas tanto de la propia entidad como contratados al efecto.
Para el ejercicio de las actividades la entidad dispone de locales, algunos en régimen de arrendamiento.
Sobre la base de los datos aportados por la entidad consultante y con arreglo a lo dispuesto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción, la consultante debe figurar inscrita en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas del Impuesto:
- En el epígrafe 659.3, “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos.”, por la actividad de comercio al por menor de aparatos médicos y ortopédicos.
- En el epígrafe 942.9, “Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo”, por la actividad de tratamiento de las discapacidades visuales y auditivas.
- En el epígrafe que se corresponda del grupo 932, “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”, en función de la clase de enseñanza que se imparta (no superior, epígrafe 932.1, y superior, epígrafe 932.2), por la organización y ejecución de cursos para profesionales.
Tercero. En la regla 10ª de la Instrucción se regulan las cuotas mínimas municipales que son aquellas que aparecen específicamente señaladas en las Tarifas, sumando, en su caso, el elemento superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas, así como cualesquiera otras que no tengan la calificación expresa, en las referidas Tarifas, de cuotas provinciales o nacionales, las cuales facultan para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquél tenga lugar.
Si una misma actividad se ejerce en varios locales, el sujeto pasivo estará obligado a satisfacer tantas cuotas mínimas municipales, como locales en los que ejerza la actividad. Si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales como actividades se realicen, aunque el titular de estas sea la misma persona o entidad.
Llevado lo anterior al presente caso y dado que los tres epígrafes citados tienen asignada una cuota de clase municipal, la entidad consultante, en el supuesto de que no se halle exenta del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, deberá darse de alta en la matrícula del mismo en todos los municipios donde disponga de local o locales para el ejercicio de cada una de sus actividades.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Segundo. El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente: Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros Oficiales o reconocidos por la Administración.
De acuerdo con lo anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. No concurriendo los requisitos enunciados anteriormente, las prestaciones de servicios objeto de consulta estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A tal efecto, el artículo 2 de la Ley 44/2003, que define las profesiones sanitarias tituladas, establece lo siguiente:
“1. De conformidad con el artículo 36 de la Constitución, y a los efectos de esta Ley, son profesiones sanitarias, tituladas y reguladas, aquellas cuya formación pregraduada o especializada se dirige específica y fundamentalmente a dotar a los interesados de los conocimientos, habilidades y actitudes propias de la atención de salud, y que están organizadas en colegios profesionales oficialmente reconocidos por los poderes públicos, de acuerdo con lo previsto en la normativa específicamente aplicable.
2. Las profesiones sanitarias se estructuran en los siguientes grupos:
a) De nivel Licenciado: las profesiones para cuyo ejercicio habilitan los títulos de Licenciado en Medicina, en Farmacia, en Odontología y en Veterinaria y los títulos oficiales de especialista en Ciencias de la Salud para Licenciados a que se refiere el título II de esta Ley.
b) De nivel Diplomado: las profesiones para cuyo ejercicio habilitan los títulos de Diplomado en Enfermería, en Fisioterapia, en Terapia Ocupacional, en Podología, en Óptica y Optometría, en Logopedia y en Nutrición Humana y Dietética y los títulos oficiales de especialista en Ciencias de la Salud para tales Diplomados a que se refiere el título II de esta Ley.
3. Cuando así resulte necesario, por las características de la actividad, para mejorar la eficacia de los servicios sanitarios o para adecuar la estructura preventiva o asistencial al progreso científico y tecnológico, se podrá declarar formalmente el carácter de profesión sanitaria, titulada y regulada, de una determinada actividad no prevista en el apartado anterior, mediante norma con rango de Ley.
Conforme a lo establecido en la Ley 10/1986, de 17 de marzo, sobre Odontólogos y Otros Profesionales relacionados con la Salud Dental, tienen carácter de profesión sanitaria la de protésico dental y la de higienista dental.
4. En las normas a que se refiere el apartado 3, se establecerán los procedimientos para que el Ministerio de Sanidad y Consumo expida, cuando ello resulte necesario, una certificación acreditativa que habilite para el ejercicio profesional de los interesados.”.
Por lo tanto, en cuanto al requisito subjetivo se entenderá cumplido cuando los servicios se presten por una persona que ostente una titulación que suponga su reconocimiento como profesional médico o sanitario por el ordenamiento jurídico español como los diplomados en óptica y optometría a que se refiere el escrito de consulta.
Tercero.- En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (Optometristas), según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
En el caso consultado sólo las prestaciones que tienen finalidad terapéutica de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades deben incluirse en el ámbito de aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992.
En otro caso, se aplicará el tipo general del 21 por ciento a los servicios prestados por ópticos optometristas que no sean prestados en un marco de asistencia sanitaria en los términos anteriores.
Cuarto.- Por otra parte, en cuanto al régimen de tributación de los cursos a que se refiere el escrito de consulta, el número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, determina la exención de las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
Por tanto, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
Asimismo, según doctrina reiterada de esta Dirección General, a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
A tales efectos, no es preciso que el centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad la enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
En el supuesto de no concurrir lo expuesto anteriormente para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, los servicios de formación relativos a los cursos a que se refiere el escrito de consulta, estarán sujetos y no exentos del Impuesto, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes se consulta sobre cuál debe ser la tributación de los profesionales extranjeros que impartan los cursos especializados en España.
Puesto que en el texto de la consulta se indica que dichos profesionales procederían fundamentalmente de Italia, esta contestación se realiza considerando únicamente el caso en que dichos profesionales sean residentes a efectos fiscales en Italia. No obstante, se advierte de que, para determinar la tributación de la renta percibida por los profesionales que procedan de otros países distintos de Italia será necesario tener en cuenta, en cada caso, y siempre que exista, el convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable conforme a la residencia a efectos fiscales de dichos profesionales. A falta de convenio, se aplicará únicamente la normativa interna española, constituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
Puesto que se trata de renta de fuente española percibida por residentes a efectos fiscales en Italia (se presume que tanto conforme a la normativa interna italiana como a efectos de convenio) resulta de aplicación el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1980), en adelante el Convenio.
La tributación de los rendimientos derivados de la actividad profesional de formación realizada en España por dichos profesionales vendrá determinada por lo dispuesto en el artículo 14 (Servicios Profesionales) del Convenio, conforme al cual:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”.
De acuerdo con este precepto, las rentas que los profesionales, residentes fiscales en Italia, obtengan por la prestación de sus servicios profesionales, que por tratarse de la impartición de cursos de formación pueden considerarse como de carácter educativo o pedagógico, sólo pueden someterse a imposición en Italia. No obstante, esas rentas podrían someterse a imposición también en España si dichas personas dispusieran en territorio español de una base fija de actuación a la que resultaran imputables las rentas.
Dado que en el escrito de la consulta se menciona que la prestación de estos servicios profesionales de formación en España se realizaría en locales situados en territorio español (de la consultante o de terceros), dichos locales podrían dar origen a la existencia de una base fija para el ejercicio de su actividad profesional en España de cumplirse los requisitos exigibles.
La valoración sobre la existencia o no de una base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE), que establece el concepto de establecimiento permanente, ya que el concepto de base fija a que se refiere el Convenio en su artículo 14 es el equivalente al de establecimiento permanente a que se refiere el artículo 7. Así se explica en el MCOCDE que, en su momento, suprimió el artículo 14 justificándolo de la siguiente manera: “Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14.”.
Los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 del MCOCDE (versión 2017) establecen lo siguiente:
“6. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
“10. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa.”
“12. Aunque la existencia de un derecho legítimo formal para utilizar un determinado emplazamiento no es indispensable para que este constituya un establecimiento permanente, la simple presencia de una empresa en cierto emplazamiento no implica necesariamente que este emplazamiento esté a disposición de la empresa. El hecho de que se pueda considerar que un emplazamiento está a disposición de una empresa de manera que pueda constituir un “lugar de negocios mediante el cual se desarrolla toda o parte de la actividad la empresa” dependerá tanto de que dicha empresa tenga realmente la potestad para utilizar ese emplazamiento como del grado de presencia de la empresa en el mismo y de las actividades que allí realice. Esto se ilustra con los siguientes ejemplos. Cuando una empresa tiene un derecho legítimo a utilizar en exclusiva un determinado emplazamiento que se usa únicamente para el ejercicio de su propio objeto social (por ejemplo, cuando ésta tiene la posesión legal del emplazamiento), dicho emplazamiento está claramente a disposición de la empresa. Lo mismo ocurre cuando a una empresa se le permite utilizar un determinado emplazamiento que pertenece a otra empresa o cuyo uso comparten varias empresas, y ejerce su actividad en dicho emplazamiento de forma continua durante un período de tiempo prolongado. No será así, sin embargo, cuando la presencia de la empresa en ese emplazamiento sea tan intermitente o incidental que no permita considerarlo como un lugar de negocios de la empresa (por ejemplo, cuando los empleados de una empresa tienen acceso a las instalaciones de empresas asociadas que visitan a menudo pero en las que no trabajan durante un período de tiempo prolongado). Puede afirmarse que cuando una empresa no tiene derecho a estar presente en un emplazamiento y, de hecho, no lo utiliza, ese emplazamiento no está a disposición de la empresa;…”
El caso objeto de la consulta es precisamente aquel referido en el párrafo 12 anterior en que “a una empresa se le permite utilizar un determinado emplazamiento que pertenece a otra empresa o cuyo uso comparten varias empresas, y ejerce su actividad en dicho emplazamiento de forma continua durante un período de tiempo prolongado.”.
Puesto que en este caso, y hasta aquí, parecen cumplirse los requisitos de establecimiento permanente relativos a la existencia de un determinado lugar de negocios, que está a disposición de los profesionales, en el que éstos desarrollan la actividad que constituye su negocio (la enseñanza), y que es fijo desde un punto de vista espacial, únicamente quedaría por determinar si se cumple el requisito de que dicho lugar sea fijo desde un punto de vista temporal, cuestión que debe quedar abierta, puesto que no se ofrecen datos en el escrito de consulta que permitan alcanzar una conclusión definitiva sobre este punto.
Al respecto, los párrafos 28 a 30 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE disponen lo siguiente:
“28. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista sólo durante un período muy corto, porque la naturaleza misma del negocio determine que sólo se pueda llevar a cabo durante ese corto período. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales han diferido, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses).
29. Una excepción a esta práctica generalizada se ha dado cuando las actividades eran de naturaleza recurrente; en esos casos, debe tenerse en cuenta tanto la duración de cada uno de los periodos durante los que se utiliza el lugar de negocios, como el número de veces que se produce dicha utilización (que podría prolongarse durante varios años).Esa excepción se ilustra con el siguiente ejemplo. Una empresa del Estado R lleva a cabo operaciones de perforación en un lugar remoto del Estado S en el Ártico. Las condiciones estacionales en ese lugar impiden desarrollar dichas operaciones durante más de tres meses al año, pero se espera que las mismas duren cinco años. En ese caso, dada la naturaleza de las operaciones propias del negocio en ese lugar, podría considerarse que se cumple el requisito temporal para la existencia de un establecimiento permanente debido a la naturaleza recurrente de la actividad con independencia de que las presencias continuadas sean inferiores seis meses; el requisito temporal se podría cumplir de manera similar en el caso de períodos recurrentes más cortos, circunstancia que vendría determinada por la naturaleza específica del negocio de que se trate.
30. Otra excepción a esta práctica generalizada era cuando la actividad respondía a un negocio que se desarrollaba exclusivamente en ese país. En esta situación, la actividad puede tener una duración breve debido a su naturaleza, pero dado que se lleva a cabo en su totalidad en ese país, su vinculación al mismo es más fuerte. Esta excepción se ilustra con el siguiente ejemplo. Una persona física residente del Estado R ha tenido conocimiento de que se va a rodar un documental televisivo en un pueblo remoto del Estado S donde sus padres todavía disponen de una amplia casa. El documental requerirá la presencia en ese pueblo de unos cuantos actores y técnicos durante un periodo de cuatro meses. Dicha persona acuerda contractualmente con el productor del documental prestar a los actores y técnicos un servicio de catering durante ese período de cuatro meses y, en cumplimiento del contrato, utiliza como cantina la casa de sus padres, que gestiona durante ese período como propietaria única de la misma. Éstas son las únicas actividades del negocio que desarrolla y la empresa finaliza después de ese periodo; la cantina será por tanto el único lugar donde se desarrollará, íntegramente, el negocio de dicha empresa. En ese caso, se podría considerar que se cumple el requisito temporal para la existencia de establecimiento permanente ya que el funcionamiento del restaurante abarca toda la existencia de ese negocio concreto. Sin embargo, este no sería el caso si una empresa residente del Estado R que explota varias instalaciones de catering en el Estado R explotara una cafetería en el Estado S durante el período de cuatro meses de producción de un documental. En ese caso, el negocio de la empresa, que se desarrolla de forma permanente en el Estado R, sólo se estaría desarrollando en el Estado S de forma temporal.”
Por tanto, la existencia o no de establecimiento permanente en España dependerá, en este caso en particular, del tiempo que los profesionales en cuestión se desplacen a territorio español para impartir sus cursos de formación en los locales puestos a su disposición por la entidad española, pudiendo considerarse que existe un establecimiento permanente cuando su actividad en ese lugar no sea de índole meramente temporal, considerándose habitualmente que dicha circunstancia deja de producirse cuando transcurre un plazo superior a seis meses.
No obstante, hay que tener en cuenta que caben excepciones a dicha práctica general de modo que, incluso siendo el plazo durante el que ejercen su actividad inferior a seis meses, puede también existir establecimiento permanente si se dan las notas de recurrencia de la actividad durante varios años, o si la única actividad profesional de formación que desarrollan los profesionales es precisamente aquella que llevan a cabo con motivo de su desplazamiento a España (no desarrollando una actividad similar en su país de residencia).
En definitiva, en caso de cumplirse las circunstancias mencionadas, podría entenderse que los profesionales tienen a su disposición una base fija en España; de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 15 del Convenio hispano-italiano, España tendría derecho a gravar las rentas procedentes de esa prestación de servicios profesionales, aunque sólo por aquella parte de la renta que fuera imputable a la citada base fija. La tributación de dichas rentas vendría determinada por la legislación interna española y, en ese caso Italia, como país de residencia, sería el obligado a eliminar la doble imposición que pudiera generarse, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del Convenio.
Supuesto que existe base fija, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del TRLIRNR, los rendimientos derivados de estas actividades profesionales estarían sujetos al IRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
Por tanto, la renta derivada de la actividad de los profesionales tributará en España de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III del TRLIRNR, en relación a la imposición de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
Respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes, de acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto):
“1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.
(….)
2. Los establecimientos permanentes estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.”.
El modelo de declaración a utilizar por los no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente es el modelo 200, aprobado por la Orden HFP/399/2017, de 5 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2016, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. (BOE, 09-mayo-2017). Su documento de ingreso/devolución es el 206. Los pagos fraccionados se autoliquidan mediante el modelo 202.
Por el contrario, en caso de no existir establecimiento permanente, el derecho a gravar las rentas corresponde exclusivamente a Italia conforme al Convenio hispano-italiano, por lo que no existirá ninguna obligación de practicar retención por parte de la entidad española consultante, sin perjuicio de la obligación de presentar declaración negativa, conforme al artículo 31.4 del TRLIRNR (Obligación de retener e ingresar a cuenta):
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
Por su parte, el apartado 5 de este mismo artículo 31 establece:
“5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”.
Los modelos para presentar dicha declaración de retenciones (en su caso negativa) y resumen anual, son los Modelos 216 y 296, respectivamente, debiendo atenderse a los lugares y plazos establecidos en la normativa reguladora del mismo; en concreto, en la “Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE, 17-noviembre-2008)”, complementada por la “Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. (BOE, 26-noviembre-2013)”.
Por su parte, los profesionales no residentes, para poder acogerse a los beneficios del Convenio hispano–italiano, y que la renta resulte exenta, deberán presentar al retenedor (empresa consultante), el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de Italia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI HISPANO-ITALIANO arts. 5 y 14; TRLINRN art. 13