La DGT confirma que el consultante ostenta la condición de empresario/profesional a efectos de IVA conforme al artículo 5.1.a) LIVA, por lo que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto en desarrollo de su actividad están sujetas al gravamen (art. 4.1 LIVA), lo que le habilita para deducir las cuotas de IVA soportadas en los gastos vinculados a tales entregas, siempre que concurran los requisitos legales de deducibilidad: realización de operaciones sujetas y no exentas, cumplimiento de requisitos formales y documentales, y vinculación directa entre el gasto y la actividad gravada.
Hechos
El consultante es un club deportivo sin ánimo de lucro no beneficiario del régimen fiscal de la Ley 49/2002 que presta servicios deportivos a sus socios, personas físicas, a cambio de las correspondientes cuotas. Además, obtiene ingresos de patrocinio publicitario por los que repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido para lo que incurre en gastos directamente destinados a cumplir con el contrato de patrocinio -tales como lonas de publicidad- y otros derivados de la participación de los deportistas en competiciones de máximo nivel.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por tales gastos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con los servicios que presta a los socios, debe señalarse que según el artículo 20.Uno.13.º de la Ley 37/1992:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
(…)
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
Por su parte, la condición de establecimiento privado de carácter social se regula por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
La solicitud de reconocimiento de la condición de establecimiento privado de carácter social se encuentra regulada por el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En consecuencia, en la medida en que el consultante tenga la condición de establecimiento privado de carácter social, los servicios prestados a sus socios, personas físicas que practican deporte, estarán exentos del Impuesto. Por el contrario, en caso contrario, tales servicios tributarán al tipo general del 21 por ciento.
De los hechos descritos en el texto de la consulta parece inferirse que la entidad efectivamente cumple los requisitos para tener la condición de establecimiento privado de carácter social, por lo que para el resto de la contestación se asume que procede la aplicación de la citada exención.
Por otra parte, en relación con los ingresos percibidos de acuerdos de patrocinio publicitario dado que la entidad consultante manifiesta no ser beneficiaria del régimen fiscal de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), constituyen prestaciones de servicios, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, sujetas al Impuesto a un tipo de gravamen general del 21 por ciento.
3.- Por su parte, en relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas se encuentra regulado por el Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos el artículo 93 de la Ley del Impuesto dispone que:
“(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(…).”.
Por su parte, el artículo 94, apartado primero, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En particular, debe tenerse en cuenta la posibilidad de disponer de sectores diferenciados, cuyo concepto se encuentra regulado por el artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
La Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2025 se encuentra regulada por el Real Decreto 10/2025, de 14 de enero (BOE de 15 de enero). Según el artículo 2 del mismo:
“La CNAE-2025 incluye:
a) Un primer nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código alfabético (secciones),
b) un segundo nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código numérico de dos cifras (divisiones),
c) un tercer nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código numérico de tres cifras (grupos), y
d) un cuarto nivel consistente en rúbricas identificadas mediante un código numérico de cuatro cifras (clases).”.
Pues bien, en el presente caso, se aprecia que el servicio deportivo prestado a personas físicas parece encuadrarse dentro de la clase 93.12 de acuerdo con el documento explicativo por el Instituto Nacional de Estadística para tal reglamento (el subrayado es nuestro):
“Esta clase comprende las actividades de clubes deportivos profesionales, semiprofesionales o de aficionados que ofrecen a sus miembros la oportunidad de participar en actividades deportivas.
Los clubes deportivos suelen ser entidades sin ánimo de lucro, pero su inclusión en el sector de los deportes queda legitimada por el fin predominante de la actividad llevada a cabo (en otras palabras, la promoción de la práctica del deporte). Las actividades de educación, formación, venta de espacio publicitario y el suministro de servicios en la sede del club son, en este contexto, actividades complementarias que, pese a que puedan tener un peso bastante decisivo a nivel económico, son instrumentales en lo que respecta al fin predominante de la actividad llevada a cabo y a su perpetuación.”.
Dicho documento se puede encontrar en el siguiente enlace:
https://www.ine.es/daco/daco42/clasificaci07689ones/cnae25/CNAE_2025.pdf
Por su parte, el servicio de publicidad parece también estar encuadrado en dicho epígrafe conforme a la descripción descrita.
En consecuencia, ambas actividades forman parte del mismo grupo de CNAE y no constituirán sectores diferenciados.
4.- No estando sometido a sectores diferenciados, procederá la aplicación de la regla de prorrata conforme al artículo 102 de la Ley 37/1992:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
A su vez, dicha regla de prorrata tiene dos clases de acuerdo con el artículo 103 de dicha ley:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
Por su parte, la regla de prorrata general se regula por el artículo 104:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.”.
El procedimiento de dicha regla de prorrata se regula por el artículo 105 de la misma:
“Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
(…)
Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
(…)
Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”.
Por tanto, en la regla de prorrata general se aplica el porcentaje de prorrata a todas las cuotas soportadas que sean deducibles -no a aquellas ya excluidas de deducción en todo caso conforme a los artículos 95 y 96 de la Ley-, con independencia de que se utilicen o no en la realización
Finalmente, la regla de prorrata especial se regula por el artículo 106 de la Ley:
“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”.
Por tanto, en caso de aplicar la regla de prorrata especial, se aplican las siguientes reglas respecto de las cuotas soportadas no excluidas de deducción en todo caso conforme a los artículos 95 y 96 de la Ley:
a) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a realizar los servicios de publicidad serán íntegramente deducibles.
b) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a realizar las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen deporte, exentos del Impuesto, no serán deducibles en ninguna cuantía.
c) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en ambas actividades serán deducibles en el porcentaje de prorrata general.
Por último, debe señalarse que la aplicación de la regla de prorrata general o especial se determina conforme al citado artículo 103.Dos, de modo que la prorrata general se aplica en defecto de que resulte aplicable la prorrata especial. Por su parte, la prorrata especial se aplica cuando se haya optado por su aplicación, conforme a lo establecido por el artículo 28.1.1.º del Reglamento del Impuesto, o cuando la aplicación de la regla de prorrata general genere una deducción total superior en un 10 por ciento o más de la que resultaría por la aplicación de la regla de prorrata especial.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre la aplicación de la regla de prorrata, se ha incorporado en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido, dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al Impuesto, la herramienta «Calculadora de prorratas», donde se puede cuantificar la prorrata, comparando resultados con prorrata general y especial y la regularización anual para aplicar su porcentaje definitivo. También facilita respecto a los bienes de inversión, la regularización anual y la regularización en caso de transmisión.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es,
o directamente a la herramienta «Calculadora de prorratas» en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalculadoraProrrata
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 arts. 2, 16 y 25 Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-13-º, 20-Tres, 96-Uno-6-º, 102, 103, 104 y 105