En fusión por absorción acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, las bases negativas pendientes de compensación generadas por las sociedades absorbidas (A y B) previas a su integración en consolidación fiscal se transmiten a la absorbente sin limitación alguna por la restricción del artículo 84.2 LIS y Disposición transitoria decimosexta, quedando excluidas del cálculo de dicha limitación. Las bases negativas generadas en consolidación por el grupo se consideran adquiridas por la absorbente en el proceso de fusión, pero su compensación por aquélla se verá sometida a la limitación cuantitativa del artículo 84.2 LIS calculada sobre la renta de la absorbente, salvo que entre en juego la subrogación legal en las limitaciones del artículo 71.4.b) LIS.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada con residencia fiscal en territorio español, integrante de un grupo de sociedades con matriz francesa.
Desde el ejercicio 2015/16 tributa en régimen de consolidación fiscal con la entidad A, la entidad B y otras dos sociedades limitadas residentes en España, siendo la sociedad dominante la mencionada matriz francesa, y habiendo sido designada la consultante como entidad representante del grupo fiscal.
En el ejercicio 2020/21 se decidió llevar a cabo la fusión de la consultante y las sociedades A y B, absorbiendo la primera a las dos últimas. Las tres entidades disponían de medios materiales y humanos para el desarrollo de sus actividades y eran plenamente operativas; las actividades de las entidades A y B continuarán desarrollándose por la consultante una vez realizada la fusión.
Con anterioridad a la mencionada fusión, la consultante tiene previsto adquirir la totalidad de las participaciones de A y B por su valor de mercado. En el momento de su adquisición, A y B ostentan bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas con anterioridad a la aplicación del régimen de consolidación fiscal. Además, el grupo fiscal dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas durante los ejercicios 2015/16, 2016/17, 2018/19 y 2019/20, a cuya formación contribuyeron tanto A como B.
Por otro lado, tanto los socios de A como los de B (tres entidades del grupo no residentes a efectos fiscales) realizaron diversas aportaciones para compensar pérdidas durante la tenencia de sus participaciones. Dichos socios dotaron en contabilidad los correspondientes deterioros, si bien solo una parte de dichos deterioros resultó fiscalmente deducible, puesto que en su país de residencia desde el ejercicio 2011 tanto los deterioros como las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones son fiscalmente no deducibles.
La consultante tiene previsto aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, considerando la concurrencia de motivos económicos válidos. Adicionalmente, manifiesta que no concurren las circunstancias previstas en el artículo 26.4 de la Ley mencionada. Por último, afirma también la consultante que, excepción hecha de la operación de fusión mencionada, se mantendría la composición del grupo fiscal actual en España sin alteración alguna.
Cuestión planteada
La consultante desea confirmar, respecto del importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación susceptibles de ser limitadas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impueso sobre Sociedades, y la Disposición transitoria decimosexta:
—que el importe de las bases negativas correspondientes al grupo fiscal a cuya formación han contribuido A y B podrá ser compensado por el grupo fiscal sin limitación alguna;
—en caso afirmativo, que las únicas bases negativas que deben incluirse en el cálculo de la limitación contenida en el artículo y la disposición transitoria mencionados son las previas a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, y en consecuencia las bases negativas del grupo fiscal por la parte proporcional en que A y B han contribuido a su formación no se incluirán en el cálculo de la citada limitación, subrogándose la consultante en su aplicación sin limitación alguna.
Respecto del cálculo de la limitación contenida en el artículo y la disposición mencionados, partiendo de la premisa de que las únicas bases negativas que pueden verse limitadas por dichos preceptos son las previas a la aplicación del régimen de consolidación fiscal:
—que la consulante podría subrogarse en la totalidad de las bases negativas generadas por A y B con anterioridad a la aplicación del régimen de consolidación fiscal a excepción del importe fiscalmente deducido en Francia, en la medida en que no haya existido un doble aprovechamiento de la misma pérdida;
—en caso negativo, que el importe de las bases negativas anteriores a la aplicación del régimen de consolidación fiscal transmitidas a la consultante se vería reducido únicamente por la diferencia positiva entre las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título y el valor fiscal de las participaciones, no siendo de aplicación la Disposición transitoria decimosexta.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La consultante plantea una operación de fusión, mediante la cual absorba las entidades A y B, previa adquisición de la totalidad de las participaciones de ambas entidades.
La presente contestación no entra a analizar la correcta aplicación del citado régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, partiendo de la base de que se cumplen todos los requisitos para su aplicación.
El artículo 76 de la LIS establece:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y sus cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad consultante pretende fusionarse con las entidades A y B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En el supuesto concreto planteado, las sociedades A y B absorbidas cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar, tanto anteriores a su incorporación al grupo fiscal como generadas con posterioridad.
Respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas con carácter previo a su integración en el grupo de consolidación fiscal, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”.
Adicionalmente, el apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”.
El espíritu y finalidad de los preceptos transcritos deben interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en las sociedades absorbidas, tanto en sede de los socios de dicha entidad —bien a través del correspondiente deterioro, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión, siempre que unas y otras hubieran sido fiscalmente deducibles— como en sede de la sociedad absorbente (la consultante), mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizada la operación de reestructuración planteada.
Dado que la finalidad de los preceptos transcritos es evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, una interpretación sistemática y finalista de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de las entidades transmitentes que se transfieren a la entidad adquirente (la consultante) como consecuencia de la operación de reestructuración descrita, no se verían afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 y la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la medida en que no exista una doble compensación de las pérdidas, en los términos del párrafo anterior.
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas, previas a su incorporación al grupo de consolidación fiscal, podrán ser compensadas en sede de la sociedad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 de la LIS, y ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 67.e) de la LIS.
En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, es preciso aclarar que la realización de la operación de fusión planteada no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la entidad dominante del grupo (la matriz francesa) no interviene en dicha operación, siempre y cuando se cumpla el resto de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar o aplicar en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS, como ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V0814-16, V5000-15 y V0101-23.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 58, 66, 67-e), 76-1-c), 84, 89-2, DT 16-7-b)