La exención del IAE en el artículo 82.1.c) TRLRHL resulta aplicable al período impositivo 2008 para sujetos pasivos del IS con cifra de negocios inferior a 1.000.000 € (determinada conforme al período cuyo plazo de declaración finalizó en 2007). La nueva redacción del artículo 42 CC (Ley 16/2007) integra en el concepto de «grupo de sociedades» a efectos de agregación de cifra de negocios tanto las vinculaciones por participación en capital como las de control real, sin que esta modificación excluya la aplicabilidad de la exención, sino que amplía los supuestos de integración para el cálculo agregado del umbral de 1.000.000 €.
Hechos
Entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios en el año 2006 fue inferior a 1.000.000 de euros.
Según la redacción del artículo 42 del Código de Comercio anterior a la modificación introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, formaba parte de un grupo de sociedades.
Entiende que con la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio ya no forma parte de un grupo de sociedades al no hacerse referencia al concepto de "unidad de decisión" y modificarse el apartado 2 de dicho artículo.
Cuestión planteada
Si atendiendo a la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio, dada por la Ley 16/2007, le es de aplicación para el período impositivo 2008 la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.
Contestación
- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
- El artículo 78.1 del TRLRHL define el IAE como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
- El artículo 82 del TRLRHL regula las exenciones de este impuesto, estableciendo en la letra c) de su apartado 1, que están exentos del IAE los siguientes sujetos pasivos:
“Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español”.
- De las reglas transcritas se deduce que el importe neto de la cifra de negocios está integrado no solo por los ingresos correspondientes a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo que se encuentra gravada por el impuesto, sino también por los ingresos correspondientes al resto de las actividades económicas realizadas por el mismo (“el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él”) y, en su caso, por los correspondientes al conjunto de entidades integrantes del grupo (“al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”).
- El artículo 42 del Código de Comercio, en redacción dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en vigor hasta el 1 de enero de 2008, disponía que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.
Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.
3. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
4. (…)”.
- La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modifica, a partir de 1 de enero de 2008, en su artículo primero la redacción del artículo 42 del Código de Comercio, estableciendo que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
3. (…)”.
- En el apartado IV del Preámbulo de la Ley 16/2007 se señala que:
“El apartado dos del artículo primero da nueva redacción a la sección tercera del título III del Código de Comercio, artículos 42 a 49, con la finalidad de regular a nivel legal los aspectos fundamentales relativos a la consolidación de cuentas anuales que posteriormente serán objeto de desarrollo reglamentario.
Debe resaltarse la modificación arbitrada en el artículo 42 del Código de Comercio respecto a la redacción incorporada en el artículo 106.Dos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre. En la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio ya no se hace referencia al concepto de unidad de decisión como determinante de la obligación de consolidar.
Queda, pues configurado el grupo a efectos de la obligación de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados como aquellas situaciones en las que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre las demás…”
- La expresión “unidad de decisión” como requisito para la existencia de un grupo de sociedades se sustituye en la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio por la de “control” de la sociedad dominante sobre las dependientes. Las situaciones en las que se presume la existencia de “control” son las mismas en que se presumía la existencia de “unidad de decisión”.
En particular, el supuesto que se cita en el escrito de consulta de que “la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta”, antes incluido en el apartado 2 del artículo 42 del Código de Comercio, se incluye, en la redacción actual, dentro de la letra d) del apartado 1 de dicho artículo. Por tanto, en el caso de se produzca esta identidad en la mayoría de los miembros del órgano de administración, se entenderá que existe control por parte de la sociedad dominante sobre la sociedad dependiente, y consecuentemente, la existencia de un grupo de sociedades.
- Por otra parte, entre las reglas transcritas del artículo 82.1.c) del TRLRHL que deben tenerse en cuenta para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, a los efectos de la aplicación de la exención, se encuentra la regla 2ª que determina la referencia temporal de ese elemento tributario.
Atendiendo a la singularidad del Impuesto sobre Actividades Económicas en lo que respecta a su devengo, la regla 2ª establece que el importe neto de la cifra de negocios será el correspondiente al del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades cuyo plazo de presentación de declaraciones hubiese finalizado el año anterior al devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas.
De la regla 2ª se entiende, congruentemente, que la referencia temporal “cuando se trate de entidades que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio” es al período impositivo del Impuesto sobre Sociedades cuyo plazo de presentación de declaración haya finalizado el año anterior al devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por lo tanto, y a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas del período impositivo 2008, si en el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades del año 2006 la entidad consultante formaba parte de un grupo de sociedades de acuerdo con la normativa entonces vigente (redacción del artículo 42 del Código de Comercio dada por la Ley 62/2003), para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por las entidades pertenecientes al grupo en el año 2006.
La normativa aplicable tanto para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, como de la existencia o no de un grupo de sociedades y la determinación de las entidades integrantes del mismo será la vigente en el período impositivo correspondiente, en este caso, el año 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004: art. 82