Las cuotas de IVA soportadas en servicios de restauración son deducibles por las empresas clientes cuando: (i) el gasto reúna la condición de deducible fiscalmente en IS/IRPF conforme al artículo 96.1.6º LIVA; (ii) el sujeto pasivo tenga condición de empresario; y (iii) los servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA. La deducibilidad está condicionada al carácter del gasto en relación con la actividad económica desarrollada por el cliente.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla la actividad de intermediación en los servicios de restauración mediante la emisión de vales de comida, realizando las gestiones necesarias para completar las relaciones comerciales que surgen entre los establecimientos de hostelería adheridos a su red y las empresas clientes.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por las empresas clientes por la adquisición de servicios de restauración.
Contestación
1.- El Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) contiene los requisitos y limitaciones esenciales que han de observar los sujetos pasivos de dicho tributo a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción.
En particular y dentro de dicho Capítulo I, los números 5º y 6º del artículo 96.Uno establecen lo siguiente:
“Artículo 96.- Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, 102 transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
En consecuencia, las empresas clientes de la entidad consultante, de darse los restantes requisitos legalmente exigidos, podrán deducir el Impuesto soportado como consecuencia de los gastos en que por desplazamiento o viajes, hostelería y restauración les repercutan tanto restaurantes como empresas de hostelería cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
2.- Adicionalmente, el ejercicio del mencionado derecho precisará que quien pretende ejercitarlo tenga la condición de sujeto pasivo y los bienes o servicios adquiridos o importados se utilicen en la realización de las operaciones a que se refiere el apartado uno del artículo 94 de la Ley37/1992, esto es:
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.”.
De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado se deduce que las empresas clientes de la entidad consultante reciben de una empresa de restauración una prestación de servicios. A su vez, aquéllas prestan dicho servicio a sus trabajadores sin mediar por parte de éstos pago alguno en algunos supuestos. En otros casos, los trabajadores asumen parte del coste del servicio.
Respecto al carácter gratuito u oneroso de los servicios prestados por las empresas a sus empleados se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne.
Los apartados 15 y 17 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“15. De la resolución de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.”
A partir de esta sentencia, ha de concluirse que los servicios a que se refiere el escrito de consulta, prestados por las empresas clientes de la consultante a sus empleados sin pagar éstos nada a cambio, son operaciones realizadas a título gratuito.
El artículo 95 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
(…)
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad”.
El artículo 42.2.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29), excluye de la consideración como retribución en especie "las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa (…)".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31), conforme al cual, “a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.c) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.
2.º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 9 de este Reglamento (…)”.
3.- La realización de prestaciones de servicios aparentemente a título gratuito por empresarios o profesionales ha sido objeto de análisis detallado por este Centro Directivo en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento de la en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).
Si bien el ámbito objetivo sobre el que la mencionada Resolución despliega sus efectos interpretativos se refiere a un sector económico y a unas operaciones concretas (a estos efectos, el título de la Resolución resulta suficientemente elocuente), la argumentación que se contiene en la misma puede extenderse en gran parte al supuesto consultado.
En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:
“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.
Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.
Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.
En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.
El apartado 29 de esta Sentencia establece que «hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores». El párrafo 33 de la misma concluye: «las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa”.
A partir de las consideraciones trascritas en los párrafos precedentes, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:
“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.
Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.
En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.
(…)
La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto”.
Estas consideraciones han sido recogidas en la nueva redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, en la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30), que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:
“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”
4.- En la medida en que el servicio de restaurante o comedor a que se refiere el escrito de consulta cumpla los requisitos señalados y, en particular, no tenga la naturaleza de retribución en especie de acuerdo con la normativa del IRPF, ha de concluirse que el mismo está directa y exclusivamente afecto a la actividad empresarial o profesional desarrollada por las empresas clientes de la consultante.
Concretamente, se entenderían cumplidos los requisitos si el limitado tiempo disponible para comer durante la jornada laboral de los empleados aconseja la implantación de un servicio interno de comedor o su subcontratación a un restaurante cercano al puesto de trabajo, a los efectos de que con ello pueda darse mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de las empresas clientes de la consultante y no se superan los límites establecidos a efectos del IRPF.
En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resultaría procedente entender que la prestación del servicio de restauración satisface necesidades privadas del personal dependiente de las entidades clientes de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.
En consecuencia, no es de aplicación lo dispuesto por el artículo 95.dos.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el referido servicio de comedor o de restauración ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por el citado artículo 96.uno.5º al supuesto consultado ha de analizarse a partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto tiene por objeto establecer en origen el gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del Impuesto correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho, la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara expresamente no sujeta al Impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
En dicha inteligencia, y una vez declarada la improcedencia de considerar autoconsumo sujeto a imposición a la prestación del servicio de restauración en las indicadas circunstancias, no puede considerarse aplicable lo dispuesto por el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que le sean repercutidas a las empresas clientes de la consultante por la realización de dicho servicio, pudiendo ejercitar en consecuencia el derecho a su deducción con arreglo a las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley del Impuesto.
Esta conclusión será aplicable en la medida en que el servicio de comedor o de restauración se preste en las circunstancias descritas, que son tales que:
- Conducen a considerarlo como un servicio directa y exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad.
- Hacen que deba entenderse que sirve fundamental o primordialmente a los fines de la actividad empresarial o profesional de las empresas clientes de la consultante.
5.- Finalmente, el artículo 97 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Por consiguiente, las empresas clientes de la entidad consultante, para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, en todo caso, habrán de disponer de factura expedida por los proveedores de los respectivos servicios, o por un tercero en nombre y por cuenta de aquéllos, con arreglo a los requisitos establecidos por el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 94-Uno, 95, 96-Uno-5º y 6º