Las cesiones de personal entre compañías no quedan exentas del IVA. La respuesta de la DGT se enfoca en las exenciones específicas para operaciones vinculadas a navegación aérea internacional (entregas, reparaciones, mantenimiento y prestaciones de servicios directamente ligadas a aeronaves), cuyo fundamento reside en evitar la imposición de operaciones cuyo consumo se realiza fuera del territorio comunitario. La cesión de personal constituye una prestación de servicios ordinaria sin vinculación a las operaciones aeronáuticas exceptuadas, por lo que está sujeta al IVA en el régimen general, independientemente de la relación entre las entidades cedente y cesionaria.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional. En algunos de sus vuelos, el personal que compone la tripulación de sus aeronaves es cedido por otras entidades.
Cuestión planteada
Si las cesiones de personal entre compañías quedan exentas del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece sus apartados e) a g) la exención de las siguientes operaciones:
“e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;
f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;
g) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra f), efectuadas para las necesidades directas de las aeronaves contempladas en la letra e) y de su cargamento.”
El fundamento de la exención es evitar el gravamen, tanto de entregas de bienes como de prestaciones de servicios, dado que por su vinculación a la navegación aérea internacional, se entiende que su consumo no se producirá, fundamentalmente, en ningún Estado miembro. El consumo fuera del territorio comunitario permite asimilar estas operaciones a las exportaciones y hacer efectiva la exención.
2.- El citado precepto es objeto de transposición por el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que establece lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...) Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(...) Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3º. Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de matrícula que se determine reglamentariamente.
(…) Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves."
En definitiva, el precepto declara exentos del Impuesto los servicios de reparación, mantenimiento y demás relativos a las necesidades directas de las aeronaves utilizadas por la compañía aérea en el desarrollo de sus actividades.
Aclarando la exención establecida por el apartado siete del citado precepto, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone en su artículo 10, número 2 lo siguiente:
"2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
(...) c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones."
2.- Una vez expuesto el marco legal regulador de las citadas exenciones, debe analizarse el contenido de las cláusulas del contrato para determinar si el servicio controvertido puede acogerse al beneficio de la exención.
Del escrito de consulta resulta que, los servicios que prestan diversas compañías a la consultante consisten en la puesta a disposición de ésta de las tripulaciones necesarias para el manejo de sus aeronaves, bien sea mediante la disposición de la tripulación al completo, o bien incluyendo sólo a pilotos, auxiliares de vuelo o empleados destinados al mantenimiento de la aeronave.
El artículo 10 del Reglamento del Impuesto enumera una serie de servicios que tienen la consideración de servicios realizados “para atender las necesidades directas de la aeronave”, entre los que no se encuentra el de cesión de la tripulación necesaria para efectuar los vuelos.
No obstante, debe indicarse que la enumeración de servicios exentos realizada en el Reglamento no es limitativa, y, por otra parte, en resolución vinculante de esta Dirección General, de fecha 23 de diciembre de 1986, (Boletín Oficial del Estado de 19 de enero de 1987), se estableció que "se considerarán realizados para atender las necesidades directas de las aeronaves y, en consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten en relación a aeronaves utilizadas exclusivamente por las Compañías que se dediquen esencialmente a la navegación aérea internacional, los servicios siguientes:
1º. La cesión de tripulaciones entre Compañías aéreas.
2º. Preparación de planes de vuelo y otros servicios técnicos de pilotaje relacionados directamente con el vuelo."
Consecuentemente, este Centro Directivo entiende que, en la medida en que los servicios consultados cumplen los requisitos anteriormente citados, deben considerarse exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-Uno-7º