A partir del 1 de enero de 2013, el límite de deducción del artículo 30.2 de la Ley 35/2006 (4.500 euros) queda sustituido por el de la disposición adicional 46ª de la Ley 27/2011 (50 % de la cuota máxima de contingencias comunes del RETA), no siendo cantidad adicional. Las prestaciones derivadas de seguros de vida-riesgo no alternativos al régimen especial constituyen rendimientos del trabajo del beneficiario y sus aportaciones no son deducibles en el IRPF del asegurado, siendo por tanto la prestación de fallecimiento sujeta a Sucesiones y Donaciones como transmisión patrimonial onerosa.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad de previsión social que actúa como alternativa al Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA).
Cuestión planteada
1º. Si el límite de deducción establecido en la disposición adicional 46ª de la Ley 27/2011 sustituye al límite de deducción fijado en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 o es una cantidad adicional de deducción.
2º. Si los seguros de vida-riesgo no alternativos al RETA contratados por profesionales pueden ser no deducibles y, en consecuencia, la prestación de fallecimiento estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece entre las reglas especiales para determinar el rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas la siguiente:
“… tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.”
Por otra parte, la disposición adicional cuadragésima sexta de la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social (BOE de 2 de agosto), establece en el apartado 3:
“3. Las aportaciones y cuotas que los mutualistas satisfagan a las Mutualidades en su condición de alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por dicho Régimen Especial, serán deducibles con el límite del 50 % de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado Régimen Especial.”
Dicha disposición adicional entra en vigor el 1 de enero de 2013, tal y como se establece en la disposición final duodécima de la Ley 27/2011.
En cuanto a la derogación normativa, la disposición derogatoria única de la citada Ley 27/2011 determina que “quedan derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo establecido en esta Ley…”
De acuerdo con todo lo anterior, debe entenderse que a partir de 1 de enero de 2013 el límite de deducción fijado en el artículo 30.2 de la Ley 35/2006 queda sustituido por el límite de deducción previsto en la disposición adicional 46ª de la Ley 27/2011.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
(…).”
Por su parte, el artículo 51.2.a) de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, determina la posibilidad de reducir la base imponible general siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
“1º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1 del artículo 30.2 de esta Ley.
2º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…).”
En conclusión a lo anterior, si han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que en algún ejercicio han podido ser objeto de minoración en la base imponible por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 52.1.a).1º ó 2º reproducido anteriormente, la prestación por fallecimiento tributará, en todo caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general, con independencia de que las aportaciones hayan sido o no efectivamente reducidas por el mutualista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2011 DA 46-3
Ley 35/ 2006 art.30-2, 51-2