Las compras de uva por la bodega a los proveedores aparceros constituyen entregas de bienes sujetas al IVA. La DGT confirma que la bodega tiene condición de empresario sujeto pasivo y que las transmisiones de bienes materiales por los aparceros (aún con independencia de su eventual cualificación como tales) son operaciones onerosas realizadas en el desarrollo de actividad empresarial, por lo que resultan gravadas sin perjuicio de la aplicabilidad de regímenes especiales agrarios o de cualquier exención específica en función de la naturaleza jurídica del aparcero.
Hechos
La consultante, entidad mercantil, es una bodega que adquiere uva a los proveedores titulares de un contrato de aparcería. En el contrato de aparecería intervienen, por una parte, una comunidad de bienes que será quien explote las fincas en cuestión y, por otra parte, dos personas físicas propietarias de dichas fincas. El reparto de la producción obtenida del cultivo es en proporción del 35 por ciento para la propiedad y el 65 por ciento para el aparcero. En cuanto a los gastos, los de cultivo corren a cuenta del aparcero y el resto de los gastos distintos a los de cultivo se reparten en la misma proporción que los beneficios.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cuestiona la tributación de la compra de uvas por parte de la bodega a los proveedores definidos en el contrato de aparcería.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la entidad mercantil consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes, tales como el aparcero objeto de consulta, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- Resulta conveniente establecer qué se entiende por contrato de aparcería, definido como tal en el artículo 28 de la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de Arrendamientos Rústicos (BOE de 27 de noviembre de 2003), a cuyo tenor:
“1. Por el contrato de aparcería, el titular de una finca o de una explotación cede temporalmente su uso y disfrute o el de alguno de sus aprovechamientos, así como el de los elementos de la explotación, ganado, maquinaria o capital circulante, conviniendo con el cesionario aparcero en repartirse los productos por partes alícuotas en proporción a sus respectivas aportaciones.”
Asimismo, la doctrina de la Dirección General de Tributos en relación con la aplicación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido para los contratos de aparcería se encuentra recogida en la Resolución vinculante de fecha 16 de diciembre de 1986 (BOE 16 de enero de 1987) a cuyo tenor se establece lo siguiente:
“Resultando que los titulares de fincas rústicas ceden el uso o disfrute de las mismas o de alguno de sus aprovechamientos, acordando el reparto de los bienes producidos o, en su caso, de los rendimientos obtenidos, con los cesionarios, pactándose, además, en ocasiones la aportación de otros bienes por las partes interesadas.
Resultando que se consulta si los mencionados titulares de fincas rústicas que las cedan en virtud de contratos parciarios pueden acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Considerando que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en el propio Reglamento, siempre que no hayan renunciado al mismo.
No se consideran, a efectos de este régimen especial, titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en relación con las explotaciones cedidas a terceros, los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación.
Considerando que la citada norma no impide a los titulares de explotaciones agrarias acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería o pesca en los casos en que, reteniendo la titularidad de dichas explotaciones agrarias, adquieran de terceros determinados bienes o servicios que contribuyan a su realización, aunque la contraprestación de dichas operaciones se fije en una proporción de los bienes o servicios obtenidos en la explotación, pudiendo consistir en dinero o en productos de análoga naturaleza a los obtenidos en la explotación.
Considerando que, los titulares de una finca agrícola que cediesen a terceros la titularidad de determinadas explotaciones agropecuarias, podrán acogerse al régimen especial de la agricultura y pesca en relación con otra u otras explotaciones agropecuarias cuya titularidad no hubiesen cedido.
Considerando que, la cesión de explotaciones agrícolas mediante los denominados contratos parciarios puede revestir una gran variedad de formas y manifestaciones distintas, que justifican su consideración separada a efectos de la concreción de la eventual tributación de los sujetos pasivos intervinientes en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Considerando que, en la generalidad de los referidos contratos parciarios, el titular de una finca rústica se compromete a ceder el uso o disfrute de la misma o de alguno de sus aprovechamientos para la realización de una explotación agraria, aportando además, en su caso, ganado, maquinaria, capital circulante u otros elementos de producción y conviniendo con el cesionario o contratante la atribución de los rendimientos de la explotación o en proporción a sus respectivas aportaciones.
Considerando que, en los casos a que se refiere el párrafo anterior, se entenderá cedida la titularidad total o parcial de una explotación agraria, si el titular cediese temporalmente a un tercero el uso o disfrute de una finca rústica o de alguno de sus aprovechamientos, otorgando al cesionario el derecho a hacer suya la propiedad de una parte de los productos obtenidos, directamente o previa adjudicación.
Considerando que, en dichos supuestos, los cesionarios podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca cuando, respecto de los mismos, concurran todos los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto.
Considerando que, en el caso de que, en virtud de los pactos suscritos, ambas partes contratantes adquiriesen la propiedad en común de los productos obtenidos en la explotación agraria para proceder a la transmisión a terceros de la totalidad o parte de dichos productos, se considerará, a todos los efectos, constituida una nueva entidad sin personalidad jurídica que, al tener la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 24, número 2 del Reglamento del Impuesto, podrá acogerse al mencionado régimen especial si reúne los requisitos exigidos al efecto por las normas vigentes.
Esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada por la Asociación Cordobesa de Empresarios Agropecuarios (A.C.E.A.):
Primero.- Podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca cuando concurran los demás requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, los titulares de fincas rústicas que lleven a cabo explotaciones empresariales agropecuarias, aunque concierten con terceros la realización por estos últimos de prestaciones de diversa naturaleza que contribuyan a los fines específicos de dichas explotaciones, siempre que se atribuya a los mencionados titulares el derecho a adquirir la propiedad de todos los frutos o productos de las mismas, y con independencia de la circunstancia de que la contraprestación pactada se fije en una determinada proporción de los productos obtenidos que deba transmitir el titular de la explotación a quienes realicen las prestaciones.
Segundo.- No podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en relación con las actividades económicas cedidas, los titulares de fincas rústicas que cedan temporalmente el uso o disfrute de las mismas o de alguno de sus aprovechamientos y el derecho a adquirir la propiedad de los productos obtenidos en ellas mediante una contraprestación de cualquier naturaleza, incluso si dicha contraprestación consiste en el derecho a percibir una parte de los productos obtenidos en la explotación cedida o del importe de la venta de los mismos.
La regla indicada en el párrafo anterior se aplicará igualmente si la propiedad de los productos obtenidos se adquiriese en común por el cesionario y el cedente conjuntamente para proceder a la entrega total o parcial de dichos productos a terceros.
No obstante, en los casos a que se refiere este apartado segundo, y siempre que concurran los requisitos establecidos al efecto en el Reglamento del Impuesto, podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los sujetos pasivos que a continuación se relacionan:
1. Los cesionarios del derecho de uso o disfrute de los aprovechamientos de las fincas rústicas que tengan atribuido el derecho a adquirir la propiedad plena de los frutos o productos obtenidos en la explotación agropecuaria, aunque estuviesen obligados a transmitir a los cedentes una parte alícuota de los productos obtenidos o, en su caso, del importe de la venta de los mismos.
2. Las entidades sin personalidad jurídica constituidas por el propietario y el cesionario, al haberse pactado que la propiedad de los productos separados obtenidos en la explotación agrícola cedida se atribuyese a ambos conjuntamente para proceder a su transmisión total o parcial a terceros, aunque una parte de dichos bienes o de los rendimientos de la venta de los mismos se atribuyese al cedente y al cesionario en una determinada proporción.
Tercero. - No podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los titulares de fincas rústicas que cedan temporalmente y para su explotación agraria el uso o disfrute de aquélla o de alguno de sus aprovechamientos conviniendo con el cesionario en repartirse por partes alícuotas y de forma inmediata la totalidad de los productos obtenidos, sin mediar previamente operaciones de transmisión de la totalidad o parte de dichos bienes a terceros.
En los supuestos a que se refiere el párrafo anterior los aparceros podrán optar por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca cuando concurran los demás requisitos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto”.
3.- El Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca se encuentra recogido en el Capítulo III del Título IX, artículos 124 a 134bis, de la Ley 37/1992.
Conforme al artículo 124, “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1.º Las sociedades mercantiles.
2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Asimismo, el artículo 125, determina que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, podría deducirse que, dadas las condiciones del contrato de aparcería y a falta de más información, se trata del supuesto establecido en el apartado segundo de la Resolución desarrollado en el apartado 2 de esta contestación, es decir, los cedentes (titulares de las fincas) ceden el uso y explotación de las fincas rústicas y el derecho a adquirir la propiedad de los productos obtenidos en ellas a la comunidad de bienes, como cesionario (titular de la explotación agrícola), mediante una contraprestación, en este caso, un porcentaje del producto obtenido.
No obstante, no se especifica en el escrito de la consulta quién efectúa la venta de las uvas a la bodega consultante, por tanto, se plantean tres posibilidades:
- La venta de las uvas por parte de la comunidad de bienes titular de la explotación, cuando en el contrato de aparcería tenga atribuida la propiedad de la producción aunque tenga obligación de ceder parte de la producción o de los ingresos de las ventas a los propietarios de las fincas, en cuyo caso, la venta de uvas a la bodega está acogida al Régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca y resultaría aplicable el tanto de compensación del 12 por ciento conforme al artículo 130.Cinco de la Ley 37/1992.
- La venta de uvas a la bodega por parte de las personas físicas titulares de las fincas cedidas para su explotación de su parte de producto correspondiente, en cuyo caso, no podrán acogerse al Régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca, tributando al tipo impositivo del 4 por ciento, conforme al artículo 91.Dos.1.1.º de la Ley 37/1992.
- O la venta de la producción obtenida cuando los titulares del contrato de aparcería en conjunto (titular de la explotación y titulares de las fincas) formen una comunidad de bienes y adquieran la propiedad del producto de forma conjunta para su posterior venta a terceros, resultando aplicable a esta comunidad de bienes el Régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca y, por tanto, el tanto de compensación del 12 por ciento, conforme al artículo 130.Cinco de la Ley 37/1992.
En cualquier caso, el Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca no será aplicable a los propietarios de fincas que las cedan, en arrendamiento o en aparcería, para su explotación agraria, en la medida que no son titulares de una explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a efectos de este régimen especial, de conformidad con el artículo 124.Uno de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, conforme al artículo 129 de la Ley del Impuesto, “los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas
en el artículo 164, apartado uno, números 1.o, 2.o y 5.o de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:
1.º Las importaciones de bienes.
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.o de esta Ley.”
Por tanto, en sus ventas de productos naturales obtenidos directamente de sus explotaciones agrícolas no repercutirán el Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, según el artículo 130 de la Ley 37/1992, “los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2.º Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del impuesto.
Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el
Título VIII de esta Ley.
Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”
Por tanto, en la operación objeto de consulta, la bodega consultante tendrá que soportar en la compra de uvas realizada al aparcero, el tanto de compensación del 12 por ciento sobre el precio de venta de las uvas.
5.- Por último, el artículo 134 de la Ley del Impuesto, establece el régimen de deducción de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, a cuyo tenor:
“Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones de los productos naturales destinados a su comercialización al amparo de dicho régimen especial.
Tres. Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.”
En consecuencia, la entidad mercantil consultante podrá deducir las cantidades soportadas como tanto de compensación del régimen agrícola con sujeción a los requisitos y formalidades exigidos en la Ley y en su reglamento de desarrollo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 124 a 134bis