La entidad pierde automáticamente la condición de sujeto acogido al régimen especial de tonelaje en el momento en que deja de ser propietaria del buque (ejercicio de la opción de compra por el arrendatario), sin necesidad de comunicación previa a la administración. A partir de ese momento tributará íntegramente en el régimen general de IS. La comunicación de la baja debe efectuarse conforme a los procedimientos de notificación de cambios de circunstancias en los registros de empresas navieras y ante Hacienda, pero la pérdida de régimen es automática por extinción del requisito sustantivo.
Hechos
La consultante pretende adquirir un buque para su explotación mediante un contrato de arrendamiento a casco desnudo en el que existe una opción de compra para el arrendatario. Ha solicitado, a través del correspondiente escrito, la aplicación del régimen especial de la entidades navieras en función del tonelaje.
Cuestión planteada
Se plantean una serie de cuestiones relacionadas con la aplicación del régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje, que se exponen a continuación junto su contestación.
Contestación
1. La interesada va a realizar la explotación de un único buque mediante un contrato de arrendamiento a casco desnudo en el que se ha establecido una opción de compra a favor del arrendatario. En el caso de que éste ejerza la opción de compra, la consultante dejará de tener la propiedad del buque y, por tanto, no dispondrá de ningún buque susceptible de tributar en el régimen especial. ¿Deja de estar incluida en este régimen de forma que pasa a tributar después de la fecha de la venta en el régimen general? ¿Debe comunicar dicha circunstancia al órgano administrativo que concedió la autorización para aplicar el régimen especial?
El régimen de las entidades navieras en función del tonelaje es uno de los regímenes especiales regulados en el Impuesto sobre Sociedades. Actualmente se encuentra regulado en el capítulo XVII del título VII, artículos 124 a 128, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El desarrollo reglamentario se encuentra en el título VI, artículos 50 a 52, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
En primer lugar, el artículo 124 del TRLIS establece que la posibilidad de acogerse al régimen corresponde a las entidades inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados, siempre y cuando los buques cumplan los requisitos señalados en el apartado 2 de este precepto.
La característica fundamental de este régimen es la que se recoge en el artículo 125.1 del TRLIS, de tal forma que la parte de la base imponible que se corresponda con la explotación o titularidad de los buques que reúnan los requisitos exigidos se determina de forma objetiva, aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de los buques la escala contenida en dicho artículo. A tal fin se tomarán los días del período impositivo en los que los buques estén a disposición del sujeto pasivo, excluyendo los días en los que no estén operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias.
Por otra parte, se prevé que la entidad pueda obtener otras rentas que no se deriven de la explotación de los buques incluidos en el régimen especial. Así, el apartado 4 del artículo 125 del TRLIS señala que “la determinación de la parte de base imponible que corresponda al resto de actividades del sujeto pasivo se realizará aplicando el régimen general del impuesto, teniendo en cuenta exclusivamente las rentas procedentes de ellas.
Dicha parte de base imponible estará integrada por todos los ingresos que no procedan exclusivamente de la explotación o titularidad de los buques incluidos en este régimen, por los gastos directamente relacionados con la obtención de estos, así como por la parte de los gastos generales de administración que proporcionalmente correspondan a la cifra de negocio generada por estas actividades”.
Finalmente, la aplicación del régimen especial está supeditada a la previa autorización por el Ministerio de Economía y Hacienda. El artículo 128.1 del TRLIS establece que, en su caso, se concederá por un período de diez años a partir de la fecha que establezca la autorización, pudiéndose solicitar su prórroga por períodos adicionales de otros diez años. El incumplimiento de las condiciones del régimen o la renuncia a su aplicación impedirán formular una nueva solicitud hasta que haya transcurrido un mínimo de cinco años.
En el caso señalado por la consultante, si el arrendatario ejerce la opción de compra la entidad dejará de disponer del único buque que le permitió acceder al régimen especial. Sin embargo, esta circunstancia no supone que la entidad deje automáticamente de estar incluida en dicho régimen ni que haya de comunicar dicha baja al órgano autorizante.
Hasta la fecha en que transmita la propiedad del buque la determinación de la base imponible derivada de su explotación se efectuará de acuerdo con la escala del artículo 125.1 del TRLIS, pero teniendo en cuenta únicamente los días del período impositivo transcurridos hasta la fecha de la transmisión. A partir de la fecha en que transmita la propiedad del buque, tal y como establece el artículo 125.4 del TRLIS, la base imponible habrá de determinarse aplicando el régimen general del impuesto, ya que ninguna de sus rentas se derivará de la explotación o titularidad de los buques incluidos en el régimen especial.
Por otra parte, si posteriormente la entidad vuelve a disponer de otros buques incluidos en el régimen, la base imponible correspondiente a su explotación o titularidad podrá determinarse aplicando la escala prevista en el artículo 125.1 del TRLIS. En este caso, el artículo 51.7 del RIS señala que “si con posterioridad a la concesión de una autorización el sujeto pasivo adquiere, arrienda o toma en fletamento otros buques que cumplan los requisitos del régimen, deberá presentar, en los términos expuestos en los apartados anteriores, una nueva solicitud referida a éstos. La autorización adicional se concederá por el período temporal de vigencia que reste a la autorización inicial del régimen”.
Por último, dado que la autorización se concede por un período de diez años, si la entidad renuncia a su aplicación, no podrá formular una nueva solicitud hasta que haya transcurrido un mínimo de cinco años.
2. Si estando en el régimen especial se produce la pérdida del buque por una causa no imputable a la entidad (fuerza mayor, hundimiento o ejecución de garantías), ¿puede entenderse que tanto la renta negativa derivada de la pérdida del buque como la renta positiva derivada de las garantías o seguros suscritos por la entidad formarán parte de la base imponible derivada de la explotación del buque?
La escala del artículo 125.1 del TRLIS se aplica a la parte de base imponible que se corresponda con la explotación o titularidad de los buques incluidos en el régimen especial. Debe entenderse que las rentas señaladas por la consultante, en la medida en que tienen su causa en el buque explotado, se incluyen en la base imponible correspondiente al régimen especial.
En apoyo de este criterio, el artículo 125.2 del TRLIS establece que “la renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior”.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, arts. 124 a 128