La entrega de equipos informáticos a alumnos por una fundación constituye operación sujeta al IVA como empresa que desarrolla actividad empresarial en aplicación del art. 4.1 LIVa. Sin embargo, resulta exenta del IVA conforme al art. 20.1.9º LIVa si la fundación está autorizada para ejercer actividades educativas y la entrega está directamente relacionada con la prestación de servicios educativos. El IVA soportado en la adquisición de los equipos es deducible conforme a los requisitos generales del art. 21 LIVa, condicionado a que la operación de entrega no resulte exenta o, si lo es, en la proporción que corresponda según la prorrata de deducción aplicable.
Hechos
La fundación consultante, dedicada a la prestación de servicios de enseñanza, ha percibido una subvención de una Comunidad Autónoma en el marco de un programa educativo. De esta forma, la consultante queda obligada a adquirir equipos informáticos que luego va a entregar a sus alumnos por un precio que represente la mitad del coste del equipo, percibiendo la otra mitad de la referida Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
1º Sujeción y, en su caso, tipo impositivo aplicable a la entrega de los equipos informáticos si la operación no resulta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Deducción del IVA soportado en la adquisición de los equipos informáticos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En consecuencia, la entrega de equipos informáticos a sus alumnos por parte de la fundación consultante supondrá para la misma la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
(…)
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”
En consecuencia, a la entrega de los referidos equipos informáticos que, de acuerdo con la información efectuada en el escrito de consulta, se realiza a título oneroso, no le será de aplicación la exención contenida en el número 9º del artículo 20.Uno de la Ley y constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por su parte, la base imponible de la operación estará constituida, a tenor de lo establecido en el artículo apartado uno del artículo 78 de la Ley, “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado dos, número 3º de este mismo artículo 78 de la Ley, dispone que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva), en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión contra República Federal de Alemania, C-381/01, Comisión contra República Italiana, C-463/02, Comisión contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras CV0982/09, CV0281/09, CV0181/09 y CV2822/10, son los siguientes:
1º. El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:
- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
5º. Los aspectos formales de la subvención.
Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
De la información contenida en el escrito de consulta, puede deducirse, a la luz de los criterios expuestos, que la subvención objeto de consulta cumple los requisitos que determinan su calificación como vinculada directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto y que, en consecuencia, formará parte de la base imponible de la operación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78.Dos.3º antes trascrito.
4.- Con independencia de lo anterior, la consultante desea conocer el tipo impositivo aplicable a las entregas de los equipos informáticos objeto de consulta.
En este sentido, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la mencionada Ley determina que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“2. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
(…)
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
Por otra parte es criterio reiterado de este Centro Directivo que a efectos de lo previsto en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/92, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).
El citado tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las entregas de los equipos informáticos objeto de consulta, será el 18 por ciento.
5.- Por último, la consultante desea conocer el régimen de deducción aplicable de las cuotas soportadas en la adquisición previa de los equipos informáticos que va a entregar a sus alumnos.
El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
En este sentido, de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que la actividad docente que efectúa la consultante le resulta aplicable la exención de Impuesto sobre el Valor Añadido contenida en el número 9º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, constituyendo, por tanto, una actividad que no origina el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en relación con el régimen de deducciones aplicable a la entrega de los equipos informáticos, en el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992, establece que las actividades accesorias de otra principal “seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan”.
En este mismo artículo se establece, que “no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado”.
En el caso planteado en la consulta, la actividad ocasional de reventa de los referidos equipos informáticos, que de acuerdo con el contenido de la consulta no supera el 15 por ciento del volumen de operaciones de la actividad de enseñanza, tendrá la consideración de actividad accesoria a la principal pues contribuye a la realización de las actividad docente y se enmarca dentro de un programa educativo establecido por la propia Comunidad Autónoma que lo subvenciona.
En consecuencia, la consultante deberá aplicar la regla de la prorrata para determinar el régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los equipos informáticos teniendo en cuenta que las entregas de los mismos se efectúan en el marco de una actividad que no origina el derecho a la deducción del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5; 9-1º; 20-uno-9º; 78; 101 y 104