La aportación no dineraria de rama de actividad accede al régimen especial del art. 76 LIS si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la actividad económica correspondiente existe previamente en la aportante. La DGT descarta aplicar el régimen especial cuando falta autonomía económica del conjunto patrimonial aportado o no existe previamente en la transmitente una explotación económica identificable que permita caracterizar la rama como tal. Los motivos económicos son válidos solo si la operación responde a una reestructuración genuina, no a un mero vehículo de transmisión.
Hechos
La sociedad consultante forma parte de un grupo cuya matriz tributa según el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y dirige la participación en sus filiales, todas ellas pertenecientes al sector inmobiliario y hotelero. Entre dichas filiales se encuentra la consultante, dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles y a la promoción inmobiliaria. Para la actividad de arrendamiento cuenta con medios materiales y humanos. Tras diversas moratorias, la consultante inició en el año 2008 determinado desarrollo urbanístico en la Comunidad Autónoma de Canarias y en el año 2016 se aprobó el Plan Parcial y se presentó el Proyecto de Urbanización para construir un complejo hotelero, con hoteles, y parcelas de viviendas residenciales, más algunas de servicios. La consultante posee el 71% de los terrenos integrantes del Plan Parcial y está gestionando la Junta de Compensación que desarrolla dicho Plan, soportando hasta la fecha todos los gastos administrativos y técnicos y ha dirigido el proceso urbanístico.
La propiedad está estudiando la posibilidad de asociarse con algún grupo para llevar a cabo el proyecto urbanístico referido, dado su elevado coste y especialización requerida, y desea que dicho proyecto se desarrolle al margen de la sociedad consultante para separar los riesgos propios de la actividad promotora de la del arrendamiento de inmuebles salvaguardando, en la medida de lo posible, las propiedades de la sociedad. Para ello, pretende llevar a cabo una aportación no dineraria, en la que la consultante aportaría, previsiblemente a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación, la rama de actividad de urbanización de la parcela a la que se ha hecho referencia.
El motivo económico de dicha aportación es, junto con la separación de riesgos, tener el vehículo de inversión necesario para dar entrada a nuevos socios (los inversores), sin que éstos participen en el resto del patrimonio de la sociedad segregada, sino únicamente en la sociedad propietaria de los terrenos y previsibles dos hoteles a construir y, por ende, de la actividad promotora.
Cuestión planteada
1. Si la operación de aportación no dineraria descrita puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y los motivos económicos esgrimidos se consideran válidos a los efectos de permitir la aplicación del citado régimen fiscal especial.
2. Si la transmisión de la parcela o de los terrenos a los que se refiere el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto General Indirecto Canario.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece lo siguiente:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de rama de actividad, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar a una sociedad de nueva creación la parcela y el proyecto de urbanización que se llevará a cabo en ella, de acuerdo con la descripción a la que se ha hecho referencia.
La operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la parcela y el proyecto que se transmiten determinan, por sí mismos, la existencia de una explotación que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el propósito de separar riesgos y con la finalidad de tener un vehículo de inversión necesario para dar entrada a nuevos socios (los inversores), sin que éstos participen en el resto del patrimonio de la sociedad segregada sino únicamente en la sociedad propietaria de los terrenos y previsibles dos hoteles a construir y, por ende, de la actividad promotora. Estos motivos se entienden económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- La consultante es una sociedad mercantil establecida en las Islas Canarias que desarrolla la actividad de arrendamiento y promoción inmobiliaria y que es propietaria de una parcela situada en Tenerife y que ha sido incluida en un plan parcial de ordenación urbana.
Por la importancia de las obras, la consultante se ha asociado con un grupo hotelero con el que acuerda la creación de una nueva entidad a la que la consultante pretende aportar la parcela objeto de urbanización.
Se cuestiona si la operación de aportación de la parcela a la sociedad está sujeta al Impuesto General Indirecto Canario.
Segundo.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
El artículo 8 de la Ley del impuesto, en relación con las entregas de bienes, señala que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…).”.
El apartado dos del mismo precepto especifica que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y la aportación de la parcela al capital social de una entidad de nueva creación debe ser calificada como entrega de bienes que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
Tercero.- De acuerdo con el artículo 68.Dos.3º de la Ley 37/1992:
“Dos.– También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
(…)
3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”.
El concepto de bien inmueble es un concepto comunitario por lo que para su comprensión debe estarse a lo dispuesto en el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido introducido por el Reglamento de ejecución número 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) no 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, que establece que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a)
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
(…).”
En consecuencia y considerando que la parcela objeto de entrega no se encuentra situada en el territorio de aplicación del impuesto, debe concluirse que dicha entrega no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- Por lo que se refiere a la sujeción de dicha operación al Impuesto General Indirecto Canario regulado en los artículos 2 a 64 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), debe señalarse que, de conformidad con el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, esta Dirección General le informa que no es competente para la resolución de las cuestiones relacionadas con el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), debiendo la consultante dirigir su consulta a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IGIC Ley 20/1991 arts 2 a 64, d.a. décima.tres
Ley 3/2009 arts 68, 71
LIS Ley 27/2014 arts 17, 76, 89.2
LIVA Ley 37/1992 arts 4, 5, 8, 68.dos.3º
Reglamento 282/2011 Consejo art 13 ter; Directiva 2006/112/CE