Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria del País Vasco, en tanto participan de la naturaleza de mutualidades de previsión social conforme a la competencia normativa foral, son susceptibles de reducción en la base imponible general del IRPF estatal (art. 51 LIRPF) siempre que cumplan los requisitos subjetivos allí exigidos. La DGT confirma que la calificación como mutualidad de previsión social conforme a la legislación vasca no obsta para aplicar el régimen tributario estatal previsto en el artículo 17.2.a) 4.ª LIRPF, descartando que la competencia normativa foral impida acceder a los beneficios de deducibilidad de la normativa estatal.
Hechos
El consultante, de 61 años de edad, se encuentra en situación de "prejubilación" y es partícipe de una entidad de previsión social voluntaria (EPSV) de empleo con aportaciones anteriores al año 2007. Se deduce que es residente en territorio común. Según le permite la EPSV por ser mayor de 60 años, se plantea rescatar un 10 por ciento anual de la prestación.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la Ley del IRPF.
Contestación
Las entidades de previsión social voluntaria son la expresión de la regulación propia de la competencia plena en materia de mutualidades de previsión social en el ámbito del País Vasco y, en consecuencia, tienen esa naturaleza con independencia de las características diferenciadoras que le otorga su legislación específica.
En el ámbito tributario foral, el artículo 6.Uno del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, dispone que:
“Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco.”
En base a esta competencia normativa, cada Diputación Foral regula una serie de incentivos tributarios por las aportaciones que pudieran hacer los residentes fiscales de cada una de las citadas diputaciones a las mencionadas entidades de previsión social voluntaria. Estos incentivos lógicamente no resultan trasladables a los residentes de otras Comunidades Autónomas.
En el ámbito estatal, el artículo 17.2.a) 4.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Puesto que las entidades de previsión social voluntaria participan de la naturaleza de las mutualidades de previsión social, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 51 de la LIRPF, las aportaciones o contribuciones que se efectúen por el consultante a la correspondiente entidad de previsión social voluntaria podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exigido en territorio común, en las mismas condiciones y con los mismos límites y requisitos que se prevén para las mutualidades de previsión social.
En consecuencia, las prestaciones que se perciban tributarán en su totalidad como rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general de la LIRPF.
Por otro lado, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
El artículo 17.2 b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que, si las prestaciones de la entidad de previsión social voluntaria se perciben en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de acaecimiento de la contingencia y que la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Así, conforme a este apartado 4 de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por ciento) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.
En el ámbito fiscal, a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. Ahora bien, si con anterioridad se cobra o se inicia el cobro de forma anticipada de la prestación correspondiente a la jubilación, se considerará que la contingencia de jubilación acaece en el momento de cumplirse los requisitos para poder percibirse anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación.
En el presente caso, en la medida en que el rescate se efectúe en forma de renta, no procederá la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-4, DT 12
RDLG 3/2004 art 17-2-b