La aportación de participaciones sociales por PF1 no cumple los requisitos del artículo 87.1.c) LIS para acogerse al régimen especial: descarta la aplicabilidad del régimen porque ninguna de las participaciones aportadas (máximo 12,4999%) alcanza el umbral mínimo del 5% de los fondos propios de cada entidad cuyo capital representa. El requisito de tenencia del 5% debe evaluarse participación a participación, no de forma agregada en la entidad receptora.
Hechos
La persona física PF1, residente fiscal en España, es la propietaria del 99,99% de la sociedad consultante, también residente fiscal en España, y cuyo objeto social es la tenencia de acciones y participaciones sociales de diferentes entidades.
En la actualidad, la estructura del patrimonio empresarial de la entidad consultante es la siguiente:
a) El 100% del capital social de la entidad X, sociedad española, cuya actividad consiste en la explotación de un restaurante. Esta entidad participa en la entidad X1 en un 2,17%.
b) El 97,82% del capital social de la entidad X1, sociedad española, cuya actividad consiste en la explotación de otro restaurante.
c) El 19,35% del capital social de la entidad X2, sociedad española, cuya actividad económica consiste en la explotación en arrendamiento de un conjunto de inmuebles.
d) El 16,35% del capital social de la entidad X3, sociedad española, cuya actividad consiste en la tenencia y gestión de las participaciones, superior al 5% en diversas entidades.
e) El 5,0521% del capital social de la entidad X4, sociedad española, cuya actividad económica consiste en la extracción, fabricación, desarrollo, explotación, comercio, promoción, asesoramiento y distribución de esencias y productos químicos de todas clases y sus fórmulas y al arrendamiento de inmuebles.
f) El 5,31% del capital social de la entidad X5, sociedad española, cuya actividad económica consiste en el desarrollo y comercialización de software.
Todas las sociedades cuyas acciones o participaciones sociales forman parte del patrimonio empresarial de la entidad consultante disponen de medios de producción y de recursos humanos a los efectos de llevar a cabo su actividad económica, no teniendo la consideración de entidades patrimoniales a los efectos del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco se dedican a la gestión de un patrimonio mobiliario en los términos previstos en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Asimismo, la entidad consultante tampoco es una entidad patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la mayor parte de su activo está compuesto por acciones y participaciones sociales de entidades que le otorgan, al menos, el 5% de su capital y se poseen desde hace más de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar dichas participaciones, disponiendo a estos efectos de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
En este sentido, la persona física PF1 está llevando a cabo la dirección y gestión de las participaciones que ostenta la entidad consultante, en su condición de administradora única, percibiendo por ello una retribución sometida a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que constituye más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Complementariamente, la persona física PF2, hijo de la persona física PF1, realiza también funciones relacionadas con la dirección y gestión de dichas participaciones, por las que percibe anualmente, en su condición de empleado, rendimientos de trabajo.
Por otra parte, la persona física PF1, además de su participación en la entidad consultante, es titular de las siguientes acciones y participaciones:
a) El 12,4999% del capital social de la entidad Y, sociedad española, cuya actividad económica consiste en el cultivo, almacén, investigación y desarrollo de esencias y plantas aromáticas, almacén depósito de mercancías y la promoción de la edificación, construcción y compra de inmuebles.
Esta entidad dispone de medios de producción y de recursos humanos a los efectos de llevar a cabo su actividad económica, no teniendo la consideración de entidad patrimonial ni tampoco se dedica a la gestión de un patrimonio mobiliario en los términos previstos en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona física PF1 ostenta esta participación en virtud de los siguientes títulos:
El 9,5326% del capital social deriva de la herencia de su padre (en el año 2012).
El 2,9673% del capital social deriva de la herencia de su madre, cuya escritura de aceptación fue formalizada en marzo de 2016.
b) El 3,6529% del capital social de la entidad X4 adquirido en las siguientes fechas:
El 0,11% del capital social deriva de la herencia de su padre (del año 2012).
El 3,5419% del capital social deriva de la herencia de su madre (cuya escritura de aceptación fue formalizada en marzo de 2016).
c) El 0,3868% del capital social de la entidad X3, adquirido por la herencia de su madre.
d) El 0,6492% del capital social de la entidad X2, adquirido por la herencia de su madre.
En la liquidación de la herencia de la madre de la PF1 se aplicó la bonificación del 95% del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Con el objeto de continuar con la finalidad perseguida en las operaciones de reestructuración, la PF1 se plantea la aportación a la entidad consultante de las siguientes participaciones:
-El 12,4999% del capital social de la entidad Y.
-El 3,5419% del capital social de la entidad X4.
-El 0,3868% del capital social de la entidad X3.
-El 0,6492% del capital social de la entidad X2.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir una racionalización de los gastos estructurales, tales como concentrar la estructura actual en un único equipo administrativo y gestor que diera soporte al conjunto de las sociedades del grupo.
-Racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, dando mayor coherencia en las decisiones adoptadas respecto de la gestión de las sociedades participadas.
-Lograr una gestión más eficaz y eficiente que permitiría rentabilizar recursos y racionalizar al máximo los costes, obteniendo con ello una clara mejora en la planificación estratégica en las respectivas entidades participadas.
-Preparar la sucesión generacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La operación planteada consiste en la aportación por parte de la persona física PF1 a la entidad consultante de las participaciones de las siguientes entidades:
-El 12,4999% del capital social de la entidad Y.
-El 3,5419% del capital social de la entidad X4.
-El 0,3868% del capital social de la entidad X3.
-El 0,6492% del capital social de la entidad X2.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
De los datos que se derivan de la consulta, este requisito se cumpliría en relación con la aportación del 12,4999% de las participaciones de la entidad Y, pero no se cumpliría con respecto al resto de aportaciones que no alcanzarían el 5% exigido por la norma (en concreto, en relación con la aportación del 3,5419% de las participaciones X4, el 03868% de las participaciones de X3 y el 0,6492% de las participaciones de la entidad X2).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados exclusivamente en relación con la aportación del 12,4999% de las participaciones de la entidad Y pero no en relación con las restantes aportaciones. Por tanto, en relación con la aportación de las participaciones de Y en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad consultante, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la misma (en concreto el 12,4999%) poseída con más de un año de antigüedad a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado en relación con la citada aportación.
Ahora bien, no podrán acogerse al régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS la aportación del 3,5419% de las participaciones de X4, del 0,3868% de las participaciones de X3 y del 0,6492% de las participaciones de la entidad X2 por no alcanzar el porcentaje del 5% exigido por el artículo 87 anteriormente reproducido.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, en relación con la aportación del 12,4999% de las participaciones de Y, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Conseguir una racionalización de los gastos estructurales, tales como concentrar la estructura actual en un único equipo administrativo y gestor que diera soporte al conjunto de las sociedades del grupo.
- Racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, dando mayor coherencia en las decisiones adoptadas respecto de la gestión de las sociedades participadas.
- Lograr una gestión más eficaz y eficiente que permitiría rentabilizar recursos y racionalizar al máximo los costes, obteniendo con ello una clara mejora en la planificación estratégica en las respectivas entidades participadas.
- Preparar la sucesión generacional.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2.