Los rendimientos del trabajo derivados de nóminas atrasadas cobradas por FOGASA deben imputarse al período de su exigibilidad (2011), no al del cobro. La autoliquidación complementaria incluirá rendimientos íntegros, retenciones (imputadas al mismo período que las rentas según art. 77 Reglamento) y gastos deducibles correspondientes, presentándose sin sanción ni intereses dentro del plazo entre cobro y cierre del siguiente período de declaración, siempre que no sean imputables al contribuyente las circunstancias que originaron el retraso.
Hechos
El consultante ha recibido un determinado importe en concepto de nóminas correspondientes al ejercicio 2011 que quedaron pendientes de abonar por la empresa y que la misma ha reconocido en acta de conciliación. Estas cantidades han sido abonadas por el Fondo de Garantía Salarial (FOGASA), al haber sido declarada la empresa en concurso de acreedores.
Cuestión planteada
Momento al que deben imputarse las retenciones y gastos deducibles correspondientes a dichas nóminas, teniendo en cuenta que no declaró en el ejercicio 2011 las referidas nóminas.
Contestación
Como regla general, los rendimientos del trabajo (calificación que procede en este supuesto) se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), recoge en su artículo 14.2.b) una regla especial de imputación temporal, que establece lo siguiente:
“Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
Como consecuencia de lo anterior, cuando se produzca el pago de tales cantidades por el FOGASA procederá imputar al período impositivo de su exigibilidad (que según lo manifestado en la consulta sería 2011) los indicados rendimientos del trabajo, practicando autoliquidación complementaria del período impositivo 2011 en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En la autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo correspondientes a las nóminas atrasadas cobradas, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31de marzo-). A su vez, el artículo 77 del mismo Reglamento señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Asimismo deberán reflejarse en la autoliquidación complementaria, junto con los rendimientos íntegros, los gastos deducibles correspondientes a las nóminas satisfechas, dado que las reglas de imputación temporal antes referidas afectan a “Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto…” (artículo 14.1 de la LIRPF), viniendo determinado el rendimiento neto del trabajo por “…el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles” (artículo 19.1 de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 14.