Las entregas de gas a través del sistema de distribución se localizan en territorio español —y por tanto son sujetas a IVA español— cuando: (i) el adquirente sea empresario/profesional revendedor con sede, establecimiento permanente o domicilio en España y la entrega se destine a ese lugar, o (ii) el uso o consumo efectivo se produzca en España (acreditado por ubicación del contador), o (iii) cuando no haya consumo efectivo total o parcial, el adquirente tenga la anterior vinculación territorial y la entrega se hubiera destinado a ese lugar. El sujeto pasivo es el empresario suministrador de gas.
Hechos
La consultante es una compañía residente en el Reino Unido cuya actividad principal consiste en la distribución de gas natural.
La compañía se dispone a realizar en el territorio peninsular español entregas de gas natural a clientes españoles establecidos en este territorio y prestaciones de determinados servicios financieros.
Con el objeto de obtener la autorización administrativa preceptiva la consultante ha constituido una sucursal en territorio español. Esta sucursal que no posee ningún tipo de medios materiales ni humanos ni desarrolla actividad alguna en territorio español, no participa en las operaciones descritas (suministro de gas y servicios financieros).
Cuestión planteada
Lugar de realización de las entregas de bienes (suministro de gas) y de las prestaciones de servicios financieros.
Sujeto pasivo de las operaciones citadas.
Contestación
1.- El artículo 68. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece las reglas para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes. En particular, el apartado Siete de dicho artículo recoge la norma aplicable a las entregas de gas en los términos siguientes:
“Siete. Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.° Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa de dichos productos, siempre que el consumo propio de tales bienes sea insignificante.
2.° Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe la medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en ese territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”
Por consiguiente, las operaciones de entrega de gas realizadas a través del sistema de distribución de gas natural por la consultante se entenderán localizadas en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, sujetas al impuesto español cuando el destinatario de las mismas sea un empresario o profesional revendedor que tenga la sede de su actividad económica, posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Igualmente, se entenderán localizadas en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, sujetas al impuesto español, las operaciones de entrega de gas realizadas a través del sistema de distribución de gas natural por la consultante cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. Se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe la medición.
2.- Por lo que se refiere a la prestación de servicios financieros habrá que estar a las normas previstas en los artículos 69 y 70 de la ley 37/1992, que contienen las reglas para determinar cuando una prestación de servicios se considera efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
El artículo 70 de Ley el Impuesto recoge una serie de reglas especiales para la localización de determinadas prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 70, apartado Uno, número 5º, de la Ley del Impuesto, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)”
De acuerdo con estos preceptos se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios financieros prestados por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
3. – Por lo que se refiere a la determinación del sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, es el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el que establece en su apartado Uno que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Por ello, la condición de sujeto pasivo recaerá en la matriz británica, únicamente, cuando tenga la condición de entidad establecida, esto es, posea en el territorio de aplicación del Impuesto un establecimiento permanente.
En este sentido, el concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.
Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencias C168/84, Sentencia Berkholz, o en la Sentencia C 260/95, Sentencia DFDS.
Considerando que la entidad británica no dispone de activos ni de medios humanos, técnicos o materiales en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el que ha constituido una sucursal, a los meros efectos, según manifiesta, de poder realizar su actividad de distribución de energía, así como la de compra y venta de la misma, puede concluirse que, en estas circunstancias, la entidad británica consultante no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo tanto, a las entregas de energía que haga la consultante le será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del artículo 84 de la Ley del Impuesto, y serán sujetos pasivos de las mismas, las empresas adquirentes, revendedoras y residentes en el territorio de aplicación del Impuesto.
La misma conclusión se aplica a los servicios financieros prestados por la consultante y sujetos al impuesto en el territorio español, serán sujetos pasivos de los mismos, los empresarios o profesionales destinatarios de dichos servicios mismos y residentes en el territorio de aplicación del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68-siete, 69, 70-uno-5º, 84