La beca de formación en informática constituye rendimiento del trabajo gravado (no amparado en la exención del art. 7 LIRPF), cuya imputación temporal se rige por el criterio de exigibilidad establecido en el art. 14.1.a) LIRPF. El anticipo devengado proporcionalmente durante el período de disfrute debe imputarse al ejercicio 2010 únicamente por la parte correspondiente a los días efectivos de disfrute de la beca en dicho año, con obligación de reintegro de la porción no devengada en caso de renuncia o rescisión.
Hechos
El consultante viene disfrutando de una "Beca de Informática", concedida por el Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX), en Milán. La beca tiene una duración de 12 meses (de 1 de octubre de 2010 a 30 de septiembre de 2011) y una dotación bruta de 30.000 euros, efectuándose el pago de la siguiente forma: 3.000 euros con anterioridad a la incorporación del becario a su destino (este importe tiene la consideración de anticipo a cuenta y se devenga proporcionalmente al tiempo de disfrute durante el período de duración de la beca, de forma que en caso de renuncia o rescisión el becario se compromete a devolver la parte no devengada) y el resto de la dotación distribuido en 13 pagos al término de cada mes, el último tras la culminación satisfactoria de las actividades previstas, de acuerdo con la valoración hecha por los tutores directos.
Cuestión planteada
Imputación temporal del anticipo en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo 2010.
Contestación
Como planteamiento inicial se hace necesario señalar que la presente contestación se realiza con la consideración de que en 2010 el consultante es contribuyente por el IRPF por tener en ese año su residencia habitual en territorio español (por haber permanecido durante el año natural más de 183 días en territorio español), en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
El artículo 17.2.h) de la Ley 35/2006, califica como rendimientos del trabajo “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”. Artículo –este último- que en su párrafo j) declara rentas exentas determinadas becas (en términos genéricos las otorgadas para cursar estudios reglados o para investigación), entre las que no cabe considerar incluida la beca sobre la que se plantea la consulta, pues se trata de una beca de formación en el área de informática a desarrollar en una Oficina Económica y Comercial de España en el extranjero.
Partiendo de esa consideración de rendimientos del trabajo, el asunto que se plantea es qué importe del anticipo procede imputar al período impositivo 2010, para proceder a su análisis se hace preciso transcribir a continuación la regulación que del referido anticipo se contiene en el Modelo de Compromiso de Cumplimiento de las Normas y Obligaciones establecidas por el organismo concedente para el disfrute de las Becas de Informática 2010-2011 y que se suscribe entre el organismo y el beneficiario de la beca:
“Se abonará la cantidad de …… Euros brutos con anterioridad a la incorporación del becario a su destino. Este importe tendrá la consideración de anticipo a cuenta y se devengará proporcionalmente al tiempo de disfrute durante el período de duración de la beca, de tal forma que, en caso de renuncia o rescisión de la misma sin llegar a término, el becario se compromete a devolver la parte no devengada, de conformidad con lo establecido en la condición 13 del presente Compromiso”.
“Tanto en este supuesto (rescisión por el organismo), como en el de rescisión unilateral por el becario, se suspenderá el pago de la asignación mensual y el becario quedará obligado a reintegrar la parte proporcional del anticipo recibido correspondiente al período de beca no disfrutado”.
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. De la relación de esta exigibilidad con la regulación del anticipo cabe concluir que solamente procederá imputar al período impositivo 2010 la parte del anticipo que proporcionalmente corresponda a los meses de octubre, noviembre y diciembre, pues en términos del Compromiso es la que se ha devengado, es decir, aquella sobre la que el becario ya ha adquirido y consolidado el derecho a su percepción.
No obstante, la obtención por el becario de un anticipo sin interés comporta para él una utilidad mas dentro del ámbito de la beca: la propia percepción sin coste alguno del anticipo; tratándose así de un préstamo sin interés. Ello nos lleva al artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Respecto a la valoración de las rentas en especie, el artículo 43.1 de la misma ley dispone como regla general de valoración el valor normal en el mercado, estableciendo a continuación unas especialidades para algunos rendimientos del trabajo en especie. Así, en su número 1º.c) establece como regla de valoración de los rendimientos del trabajo en especie consistentes en préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero “la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período”, siendo ésta la regla de valoración aplicable al supuesto consultado.
Por tanto, en relación con el supuesto consultado cabe concluir que el anticipo sin interés objeto de consulta tiene la consideración de rendimiento del trabajo en especie, debiendo efectuarse su valoración conforme la regla del artículo 43.1.1º.c) de la Ley del Impuesto, lo que significa aplicar el tipo de interés legal del dinero (4 por ciento anual en 2010) a los importes que mes a mes (partiendo del inicial: 3.000 euros y descontando sucesivamente en cada mes la parte ya consolidada como percepción por el trabajo ya realizado) se “han adeudado” durante el período impositivo 2010 al organismo “prestatario”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14