Los gastos de formalización del acuerdo extrajudicial y escritura (honorarios de abogado, notaría, etc.) son deducibles del valor de transmisión conforme al artículo 35.2 LIRPF, por su carácter de gastos y tributos inherentes a la enajenación satisfechos por el transmitente. La ganancia o pérdida patrimonial se computa como diferencia entre el valor de adquisición (artículo 35.1) y el valor de transmisión neto de estos gastos, imputándose al período en que se produce la transmisión onerosa del bien.
Hechos
En noviembre de 2021, después de un acuerdo extrajudicial formalizado en escritura pública, el consultante vende unas participaciones sociales. El pago se establece de la siguiente forma: una parte al formalizar la escritura, en noviembre de 2021, y la otra mediante pagaré con fecha de febrero de 2022.
Cuestión planteada
Se pregunta sobre la deducibilidad de los gastos de formalización del acuerdo extrajudicial y posterior escritura: abogado, notaría, etc. y sobre la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta.
Contestación
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, la norma general para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa —recogida en el artículo 34.1 de la misma ley— establece que aquel importe será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
A su vez, el artículo siguiente, el 35, determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
A su vez, el artículo 37.1.b) determina que “cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan”.
Conforme con esta regulación normativa, y una vez obtenido el valor de transmisión de las participaciones sociales —en los términos que establece el artículo 37.1.b) transcrito—, cabe afirmar que de este valor de transmisión podrán deducirse —en aplicación de lo dispuesto en el también reproducido artículo 35.2— los gastos objeto de consulta (se citan los de formalización del acuerdo extrajudicial y posterior escritura pública: abogado y notario, honorarios de abogado contratado por el consultante para negociar la operación de venta) siempre que la intervención de esos profesionales se corresponda con labores relacionadas con la propia operación de venta de las participaciones sociales, circunstancia que no cabría apreciar respecto a labores relacionadas con la intervención profesional del abogado (y la consecutiva intervención del notario) para solventar discrepancias que pudiera venir manteniendo el consultante con los restantes socios o con la sociedad por otros asuntos ajenos a los correspondientes a la negociación de la transmisión de las participaciones.
Una vez aclarado el asunto de la intervención de los gastos en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, por lo que respecta a la imputación temporal de esta variación patrimonial se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en la letra c) de su apartado 1 establece como regla general que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Por tanto, la imputación temporal procede realizarla al período impositivo en que se produce la venta de las participaciones, no resultando operativa la regla especial de imputación de las operaciones a plazos —recogida en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo— pues el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo no es superior al año, tal como exige el precepto y cuyo contenido se reproduce a continuación:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14 y 34