La exención en la plusvalía inmobiliaria por venta de vivienda habitual requiere acreditar residencia efectiva durante tres años continuados. El incumplimiento del plazo se excepciona solo cuando la razón del cambio de domicilio es necesaria (fallecimiento, matrimonio, traslado laboral obligatorio), entendiendo por necesaria aquella circunstancia que escapa a la voluntad del contribuyente; si el cambio obedece a una opción del sujeto, no se consolidan las deducciones practicadas ni se aplica la exención, resultando ineludible demostrar que la mudanza no fue discrecional.
Hechos
La consultante adquirió en 2003 en proindiviso con su novio la vivienda que desde entonces ha venido constituyendo su residencia habitual, habiendo practicado deducción por inversión en vivienda habitual por los ejercicios 2002 a 2004. Ante la pérdida de trabajo de su novio en 2005 y falta de ingresos, agotadas las reservas económicas y que los pagos a efectuar por la vivienda superan el 85 por ciento de la nómina mensual de la consultante se han visto en la obligación de vender el piso.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar las circunstancias concurrentes como necesarias para cambio de domicilio y poder considerar la vivienda vendida como habitual, aún sin haber residido en ella durante tres años continuados.
Contestación
El concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 69.1.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), se establece en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), disponiendo:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
No obstante, tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas circunstancias en las que a pesar de no cumplir el plazo mínimo de residencia habitual de tres años en la vivienda, las deducciones practicadas se consolidan y el contribuyente no está obligado a regularizar su situación tributaria. El apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala en este sentido que: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas “.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones será necesario probar que ante la presencia de determinadas circunstancias “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio. La expresión reglamentaria “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permite excepcionar el plazo de tres años, y por lo tanto, el contribuyente, si decide cambiar de domicilio, no consolidará las deducciones practicadas; en otro caso, si no hay margen de decisión, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas hasta el momento en que se dan las circunstancias que exigen el cambio de vivienda.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas descritas por la consultante exigían, en este caso, el cambio de domicilio. Del escrito de consulta cabe interpretar que el novio de la consultante se encuentra desempleado desde que dejara el trabajo que tuvo hasta 2005, y que la capacidad económica conjunta de los cotitulares de la vivienda no permite hacer frente, convenientemente, a los pagos vinculados con la vivienda, originando la necesidad de vender la vivienda y cambiar de residencia. En concreto, señala que los gastos correspondientes a la hipoteca mensual del piso así como gastos de comunidad y otros suministros superaban el 85 por ciento del importe de su nómina personal.
La situación de desempleo y de falta de recursos suficientes alegadas cabe entenderlas como circunstancias sobrevenidas de carácter temporal. Ésta Subdirección General no puede entrar a valorar la gravedad, ni los efectos económicos o de otra índole que ello implica. No obstante, considera que dichas circunstancias no implican por sí mismas y en todos los supuestos la exigencia de vender la residencia habitual; en principio, hay que considerarlas circunstancias no permanentes. Su duración y consecuencias no pueden valorarse a priori, y entender como inevitable el cambio de domicilio antes de cumplir el plazo de tres años de permanencia.
En definitiva, por sí mismas y en todos los supuestos las circunstancias señaladas no implican la exigencia de enajenar la vivienda debiendo considerarse, en principio, una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años.
En cualquier caso, de considerar los contribuyentes dicha circunstancia como necesaria, causante de tomar la acción de vender la vivienda, deberán justificarla y probarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, a su requerimiento.
La pérdida de la consideración de vivienda habitual por incumplimiento del requisito de permanencia, conlleva en los contribuyentes la pérdida del derecho a las deducciones practicadas con anterioridad, debiendo reintegrar las mismas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora, todo ello conforme dispone el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.
De entenderse circunstancia necesaria, el cambio, y enajenación, de la vivienda no conllevaría la pérdida de su consideración como vivienda habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 53.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones dispuestas en el Impuesto.
Sobre los medios de prueba que pueden aportarse como justificación, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), declara que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
En este sentido el art. 1215 del Código Civil establece: “Las pruebas pueden hacerse: por instrumentos, por confesión, por inspección personal del juez, por peritos, por testigos y por presunciones”.
Por su parte el art. 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil señala. “Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:
1º Interrogatorio de las partes.
2º Documentos públicos.
3º Documentos privados.
4º Dictamen de peritos.
5º Reconocimiento judicial.
6º Interrogatorio de testigos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 53- 1, 3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1