La fusión por absorción de la entidad A por la entidad B puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si: (i) cumple los requisitos formales del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%) y mercantiles de la Ley 3/2009; e (ii) incorpora motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS (reestructuración, racionalización de actividades), descartando que la operación persiga como objetivo principal el fraude, evasión fiscal o mera ventaja fiscal. La DGT no toma posición sobre si la operación concreta reúne estos requisitos, sino que establece el marco condicional de aplicabilidad.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad limitada que tiene como objeto social en sus estatutos las siguientes actividades:
a)construcción, explotación y tráfico inmobiliario en todas sus modalidades y explotación en cualquier forma (CNAE 4110 Promoción inmobiliaria).
b)la explotación de la industria de la hostelería en general, en todas sus especialidades y variantes, así como los demás servicios y actividades relacionadas con la principal, con carácter de anexos, derivados y complementarios, incluso la explotación de alojamientos turísticos (CNAE 5510 Hoteles y alojamientos similares).
Por otra parte, la entidad B es una sociedad limitada que tiene por objeto social la construcción y tráfico inmobiliario en todas sus modalidades y explotación en cualquier forma. Dicha sociedad se dedica exclusivamente al arrendamiento de viviendas y locales. En la actualidad dispone de seis viviendas y dos locales.
Los socios de ambas sociedades son los que se detallan a continuación:
Por lo que respecta a la entidad A, las participaciones en que se divide su capital social pertenecen a:
- PF1, que posee el 99,26%.
- PF2, que posee el 0,74%.
En cuanto a la entidad B, las participaciones en que se divide su capital social pertenecen a:
- PF1, que posee el 40%.
- PF3, que posee el 52%.
- PF4, que posee el 8%.
La entidad A compró mediante escritura de octubre de 2014 un inmueble situado en territorio español.
Durante 2017, la entidad A procedió a efectuar una ampliación de capital con la finalidad de regularizar las aportaciones de socios, para dotar a la entidad de recursos suficientes para continuar amortizando la financiación bancaria de la adquisición del referido inmueble.
En la actualidad, la entidad A se plantea realizar obras en el inmueble que adquirió en 2014. Se estima un importe de las mismas de entre 700.000 euros y 1.000.000 euros, para la consolidación y rehabilitación del mismo como viviendas para alquiler. El total del inmueble comprenderá un local y cuatro viviendas para alquiler.
Para comenzar las obras, en la actualidad se tiene previsto ampliar el capital social de la entidad A en unos 100.000 euros, mediante aportación de socios. Sin embargo, por otro lado, se ha realizado consulta a la entidad financiera y nos ha remitido certificado negativo de formalización del crédito, ni siquiera hipotecario para la entidad A, incluso con aportación de afianzamiento personal de los socios.
Llegados a este punto de no obtención de la financiación necesaria para realizar la inversión prevista de obras en el referido inmueble, se plantea la fusión por absorción en virtud de la cual, la entidad B, dotada de una estructura empresarial de alquiler de inmuebles y sin deudas con entidades financieras, absorba a la entidad A, con la finalidad económica de dotar al conjunto de:
- Una estructura empresarial del activo más potente, con la finalidad de poder presentarlo ante las entidades financieras para conseguir la financiación necesaria para la realización de las obras.
- Una estructura organizativa óptima, pues se dispondrá de una sola sociedad que se dedique al alquiler de bienes inmuebles, por lo que se conseguirá una racionalización de los costes.
Cuestión planteada
Si a la operación de fusión por absorción planteada, en la que la entidad B absorbe a la entidad A, le es de aplicación el régimen especial contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por tratarse de una operación motivada económicamente de acuerdo con el artículo 89.2 LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad B va a absorber a la entidad A, el artículo 76.1 a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad B y la entidad A pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y, cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada persigue los siguientes objetivos:
dotar al conjunto de una estructura empresarial del activo más potente, con la finalidad de poder presentarlo ante las entidades financieras para conseguir la financiación necesaria para la realización de las obras.
dotar al conjunto de una estructura organizativa óptima, pues se dispondrá de una sola sociedad que se dedique al alquiler de bienes inmuebles, por lo que se conseguirá una racionalización de los costes.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 89-2